PGN - IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZA - Nulidad de sanción por inexactitud al configurarse

Concepto 128 Bogotá D.C. 19 de junio de 2007

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÒN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente doctora: MARÍA INÉS ORTÍZ BARBOSA Referencia: 1500123310000200201015 01

Radicado: 16360

Asunto: Impuesto al consumo de cerveza

Actor: CERVECERÍA LEONA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES La NaciónUnidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y la sociedad CERVECERÍA LEONA S.A., debidamente Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejoestado@procuraduria.gov.co

Carrera 10 16-82 Of. 803 Tel.:3346076-2829266 Fax: 3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 16360 2 representadas como parte demandada y demandante dentro de este proceso, apelan la sentencia de 15 de julio de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá en el contencioso de nulidad y

restablecimiento del derecho que la citada sociedad instauró por conducto de apoderado, para impugnar la Liquidación de Revisión 900106 de 1 de noviembre de 2000 y la Resolución confirmatoria 000011 de 8 de noviembre de 2001, expedidas por las Divisiones de Liquidación y Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá. La actuación administrativa acusada, con fundamento en los artículos 189 de la Ley 223 de 1995 y 1 del Decreto Reglamentario 2141 de 1996, modificó la liquidación privada del Impuesto al Consumo de cervezas, sifones y refajos, correspondiente al mes de abril de 1998, radicada en la Subsecretaría de Hacienda y Rentas Departamentales de Boyacá, en el sentido de fijar un mayor impuesto a cargo, con sanción por inexactitud, por adición a la base gravable declarada (precio de venta al detallista), del margen de comercialización equivalente a $827,00 en cada canasta de cerveza distribuida en Bogotá, correspondiente a portes y fletes de movilización desde la salida de fábrica hasta su entrega al expendedor al detal en los diferentes lugares en Boyacá, facturados por la actora al efectuar las ventas, pero no incluidos en la base gravable. La demandante alegó que la base gravable y el impuesto al consumo de cervezas del periodo controvertido, los declaró de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 189 de la Ley 223 de 1995 y 1 del Decreto Reglamentario 2141 de 1996, según los cuales, aquella consiste en el precio de venta

fijado por la productora para el detallista en Bogotá -como quiera que su única fábrica está ubicada en el Municipio de Tocancipá (Cund.)-, compuesto por el precio de fábrica y el margen de comercialización, sin incluir los fletes de movilización facturados a expendedores o detallistas de Expediente 16360 3 municipios o ciudades diferentes a la capital del departamento donde esta ubicada la fábrica. A título de restablecimiento del derecho solicitó, declarar que no esta obligada a pagar los mayores valores determinados en los actos demandados y que la declaración del Impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas, correspondiente al mes de abril de 1998, del Departamento de Boyacá, se encuentra en firme. El Tribunal Administrativo de Boyacá acogió la súplica de la demanda relacionada con el levantamiento de la sanción por inexactitud y negó las demás pretensiones, por las razones que la Procuraduría Delegada expone a continuación: El debate apunta a establecer si los costos de movilización o fletes ocasionados por el trasporte de los productos elaborados por la sociedad Cervecería Leona S.A., integran la base gravable para efectos de liquidar el impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos, por ventas al Departamento de Boyacá, teniendo en cuenta que la fábrica se encuentra ubicada en el Municipio de Tocancipá y que Bogotá es la capital del Departamento. Y, si los actos administrativos acusados no pugnan con la legalidad, por incorporar el margen de comercialización a la base gravable

para determinar un mayor impuesto a cargo, con sanción por inexactitud. La Liquidación de Revisión acusada, por la cual la Administración Tributaria modificó la liquidación privada y fijó oficialmente el impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos, por el mes de abril de 1998, en el Departamento de Boyacá, se expidió previo Requerimiento Especial 900017 de 16 de febrero de 2000, con fundamento en lo dispuesto por los artículos 189 de la Ley 223 de 1995 y 1 del Decreto Reglamentario 2141 de 1996, y con soporte en los siguientes antecedentes administrativos: los resultados de la investigación tributaria ordenada por Auto 02 de 28 de agosto de 1998; la información obtenida a través de los Autos de Expediente 16360 4 Verificación 03, 04, 06, 08 y 09 de 7 de octubre de 1998 y del Auto de cruce de información 03.6796 de 29 de septiembre del mismo año; la inspección tributaria decretada por Auto 110-900005 de 10 de abril de 2001, para verificar la determinación del impuesto en la ciudad de Bogotá, en el mes de abril de 1998; las observaciones surgidas de la revisión a los libros de contabilidad, a las listas de precios de venta al detallista fijados por la fábrica y a algunas facturas expedidas por la sociedad. De los anteriores elementos de juicio la Administración dedujo, que los precios de venta al detallista no incluyen el mayor valor por concepto de fletes o movilización, cuya facturación y cobro realiza adicionalmente la sociedad a

los clientes para colocar sus productos en los puntos de venta en el Departamento de Boyacá, y no incorpora a la base gravable al momento de determinar el Impuesto al consumo. Lo anterior, señaló el a quo, repercutió en el hecho de que en Bogotá, capital del Departamento de Cundinamarca, en donde se encuentra ubicada la fábrica, el precio al detallista fuera superior al de las demás listas de precios, por inclusión del margen de comercialización que comprende los fletes, y al precio al detallista registrado en las declaraciones del impuesto al consumo correspondientes a los meses que fueron objeto de la inspección tributaria. Destacó, que la DIAN basó el incremento del impuesto en el denominado margen de comercialización por la movilización registrada en las facturas 7215, 7213, 7214, 7212 y 7355, y que a partir del promedio mensual de los valores correspondientes únicamente al trasporte de cerveza, fijó el valor de la cerveza más el flete de los diferentes productos. La actuación de la Administración, dijo, se ajustó a lo dispuesto por los artículos 189 de la Ley 223 de 1995 y 1 del Decreto Reglamentario 2141 de 1996, según los cuales, la base gravable la constituye el precio de venta al detallista, que fija el productor a los vendedores y expendedores al detal en la capital del Departamento en donde está situada la fábrica, el Expediente 16360 5 cual debe reflejar los factores de precio de fábrica o a nivel del productor y de margen de comercialización desde la salida de la fábrica hasta su

entrega al expendedor al detal a los vendedores detallistas, valuados de acuerdo con las condiciones reales del mercado. Expresó, que teniendo en cuenta los antecedentes administrativos, la Sala aceptó el criterio de la Administración en cuanto a que el valor sobre el cual se debe liquidar el impuesto a pagar, “…lo determina el flete entre la fábrica de Leona y Bogotá, para llegar a esta conclusión se requirió la facturación del producto en Bogotá, y desde luego precisaba la facturación de Boyacá, no para determinar el valor de lo dejado de contabilizar por fletes y movilización, sino para determinar el volumen de mercancía gravada”. Finalmente, precisó: “Los problemas puramente procedimentales no reflejan vulneración a derechos que ameriten la invalidación de la actuación, de forma que los derechos de defensa y contradicción de la parte demandante en el trámite de agotamiento de la vía gubernativa, desde el mismo instante del requerimiento no dan al traste con la legalidad de la actuación, y finalmente la interpretación presentada por la administración en el alcance del art. 189 de la Ley 223 de 1995 se encuentra respaldada en los eventos fácticos que la autorizan para considerar que el valor del impuesto por el consumo de cervezas incluye desde luego el costo de comercialización al detallista que obviamente supone la inclusión de los fletes, así en la práctica como se ha esbozado, las soluciones al respecto hayan sido de alguna manera artificiosas pero a pesar de ello no encuentra la corporación que las estrategias puramente funcionales para promediar los precios y valores del impuesto se separen de lo previsto en la

normatividad legal aplicable, sin que por lo tanto se actualicen las cláusulas de nulidad predicadas en la acción”. El apoderado de la actora, al apelar la sentencia, manifiesta su inconformidad con la decisión del Tribunal de confirmar el mayor impuesto al consumo determinado en los actos acusados, porque además de no valorar las pruebas contenidas en la lista de precios de venta de cerveza en Bogotá; en los oficios enviados al Departamento de Boyacá, informando los precios al detallista de la cerveza en Bogotá a partir de Expediente 16360 6 septiembre de 1997; en el certificado del Revisor Fiscal expedido el 26 de diciembre de 2000 y en ocho (8) Resoluciones expedidas en el año 2001, en las cuales la DIAN aceptó para otros periodos gravables, que los fletes no se incluyen en el precio al detallista, pruebas con las cuales su representada debía demostrar el precio de fábrica, el monto del margen de comercialización de la cerveza y la tesis de que los fletes no hacen parte de la base gravable del impuesto al consumo, ni del costo de producción en fábrica, como tampoco del margen de comercialización o utilidad en la venta del líquido, se adoptó sin sujeción a lo previsto en la Ley 223 de 1995 y en el Decreto Reglamentario 2141 de 1996, e invocando el Decreto derogado 190 de 1969 y criterios jurisprudenciales que no son pauta de interpretación, por cuanto aluden a temas ajenos (cerveza importada y momento de causación) al que es materia de discusión (base gravable).

Aduce que el Tribunal encontró válido en los actos acusados el precio de $827,00, (valor de mercado), pese a que la DIAN no explicó la forma como lo obtuvo, ni mencionó los estudios de mercadeo en que se basó, ni tampoco la contabilidad de la empresa que revisó con la práctica de dos inspecciones tributarias. La sentencia, dice, no admitió la violación al debido proceso y al derecho de defensa de la contribuyente, por la determinación del impuesto a favor de las Direcciones o Fondos de Salud, efectuada en la Resolución que falló el recurso de reconsideración, pese a que tal aspecto no fue incluido como punto de modificación en el Requerimiento Especial y en la Liquidación Oficial, ni la actora pudo intervenir en el transcurso de la vía gubernativa, para allegar pruebas y oponerse a una decisión impositiva de última hora, considerada por la DIAN como un simple error de trascripción. Alega, que el Tribunal debió declarar la nulidad de los actos acusados porque la Resolución decisoria del recurso de reconsideración, cambió los motivos que condujeron a la modificación de la liquidación privada, Expediente 16360 7 violando flagrantemente el derecho de defensa, dado que estas otras razones no eran ya porque LEONA no hubiera incluido los fletes hasta Boyacá, sino por no tener en cuenta los fletes cobrados de la fábrica, a Bogotá. Expresa que apela la decisión del Tribunal de confirmar el mayor impuesto a cargo de LEONA, “…con base en conjeturas de suponer y dar por obvio que un factor integrante de la base gravable del impuesto al consumo es el ‘costo de

comercialización de la cerveza, rubro que no se encuentra dentro de la base gravable definida en el artículo 189 de la ley 223 de 1995, ni en el artículo 1° del decreto 2141 de 1996. “…” “De acuerdo con estas normas, el precio de venta al detallista que constituye la base gravable del impuesto está integrado por 1) el costo de fábrica y 2) el margen de comercialización. Nótese que la norma no incluye como parte de la base gravable el ‘costo de comercialización’ del producto, pues el costo de fábrica corresponde al costo de producción de la cerveza y el margen de comercialización se refiere a la utilidad obtenida en la comercialización de la misma, de tal manera que los fletes no están contemplados en la norma como parte de la base gravable, porque estos no hacen parte del costo de producción en fábrica del líquido, ni su valor constituye utilidad por la comercialización del producto, sino todo lo contrario, la utilidad excluye per se el costo”. Quien recurre en representación de la entidad demandada, solicita modificar el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia, en cuanto en el se exonera a la actora de la sanción por inexactitud, sin tener en cuenta que esta procede en razón a que la sociedad liquidó un menor impuesto a cargo, como consecuencia de no incluir en la base gravable del impuesto al consumo el valor de los portes de movilización o márgenes de comercialización de los productos despachados desde la fábrica.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Expediente 16360 8

La apelación interpuesta por el apoderado de la sociedad actora, objeta la

sentencia de primera instancia por no valorar las pruebas allegada al expediente y declarar la legalidad de los actos acusados en cuanto fijan a cargo de CERVECERÍA LEONA S.A., un mayor impuesto al consumo de cervezas representado en la suma de $77’879.000, por el mes de abril de 1998, en el Departamento de Boyacá, apartándose de lo dispuesto por los artículos 189 de la Ley 223 de 1995 y 1° del Decreto Reglamentario 2141 de 1996, al señalar, que la base gravable del tributo la constituye el precio de venta al detallista, conformado por el costo de fábrica o a nivel del productor y por el margen de comercialización desde la salida de fábrica hasta su entrega al expendedor al detal, incluidos los fletes o costos de movilización del producto hasta el punto de venta al consumidor final, discriminados en las facturas expedidas por la contribuyente a los clientes en la ciudad de Bogotá, y no incorporados a la base gravable para efectos de calcular el impuesto. La Procuraduría Delegada, a fin de conceptuar sobre el punto central de la discusión, relacionado con la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, se remite a lo que en este aspecto precisó el Consejo de Estado en sentencia de 17 de noviembre de 2005, proferida con ponencia del Magistrado Juan Ángel Palacio Hincapié, en un caso idéntico al que se debate en el sub lite. Los términos de este pronunciamiento son los siguientes: “Según el artículo 189 de la Ley 223 de 1995, la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, se define, en los siguientes términos:

“ARTÍCULO 189. “Base gravable La base gravable de este impuesto está constituida por el precio de venta al detallista. En el caso de la producción nacional, los productores deberán señalar precios para la venta de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas Expediente 16360 9 fermentadas con bebidas no alcohólicas a los vendedores al detal, de acuerdo con la calidad y contenido de las mismas, para cada una de las capitales del Departamento donde se bailen ubicadas las fabricas productoras. Dichos precios serán el resultado de sumarlos siguientes factores: a) El precio de venta al detallista, el cual se define como el precio facturado a los expendedores en la Capital del Departamento donde esta situada la fábrica, excluido el impuesto al consumo. b) El valor del impuesto al consumo. (…)" “De acuerdo a lo anterior, es claro que la base gravable está constituida por el "precio de venta al detallista", el que a su vez se define como "el facturado a los expendedores en la Capital del Departamento donde esté situada la fábrica". Por su parte, el artículo 1° del Decreto 2141 de 1996, por el cual se reglamentó la citada norma legal, precisó lo que debía entenderse por "precio de venta al detallista", así: "ARTICULO 1º. Base gravable de productos nacionales. En relación con los impuestos de consumo de: a) Cervezas, sifones, refajos y mezclas; b)... "La base gravable está constituida por el precio de venta al detallista. Se entiende por precio de venta al detallista aquel que, sin incluir el valor del

impuesto al consumo, fija el productor, según la calidad, contenido y presentación de los productos, a los vendedores y expendedores al detal, Expediente 16360 10 en la capital del Departamento donde está ubicada la fábrica. Dicho precio debe reflejar los siguientes factores, valuados de acuerdo con las condiciones reales del mercado: el precio de fábrica al nivel de productor y el margen de comercialización desde la salida de la fábrica hasta su entrega al expendedor al detal. El precio de venta al detallista fijado por el productor para efectos de la liquidación de los impuestos al consumo debe ser único para la capital de Departamento sede de la fábrica, según el tipo específico de producto...". "Al estudiar la Sección la legalidad del anterior reglamento, expresó en sentencia de diciembre 11 de 1998, dictada dentro del expediente 8715 con ponencia del doctor Julio E. Correa lo siguiente: "De acuerdo con los términos del reglamento, el precio de fábrica y el margen de comercialización no constituyen conceptos adicionales al precio de venta al detallista, sino sus componentes, ya que usualmente el precio de venta del productor al distribuidor detallista al detal involucra la recuperación del costo de fabricación, así como el costo de distribución, sin importar la cadena o canal de distribuidores que intervengan entre el productor y el detallista de manera que lo que pretende el reglamento es desagregar los factores que hacen parte del precio de venta al detallista, que es precisamente el concepto previsto por el legislador para definir la base gravable del impuesto al consumo de los productos nacionales referenciados. "Se tiene entonces que la norma reglamentaría en la expresión acusada,

no conlleva una modificación respecto de la base gravable definida en la ley como el precio de venta al detallista, pues los factores que dice el reglamento deben reflejarse en el mismo, están implícitamente contenidos en dicho concepto. Siendo ello así, habrá de reconocerse su legalidad, negándose la prosperidad del cargo”. Expediente 16360 11 "Según se observa de la disposición atrás transcrita, los factores que deben reflejarse en el "precio de venta al detallista", que es la base gravable definida por la ley, "corresponden al precio de fábrica a nivel de productor y al margen de comercialización desde la salida de la fábrica hasta su entrega al detal, lo cual indica que en el precio facturado por el productor a los expendedores en la capital del Departamento donde esté situada la fábrica se incluye, para efectos de determinar la base gravable, el costo de distribución de la cerveza, o lo que es lo mismo, el valor facturado por concepto de portes o fletes de transporte en que incurre el productor para ubicar y entregar el producto al expendedor al detal", como lo señaló la Sala en sentencia de fecha 22 de abril de 2004, con ponencia de la Dra. Ligia López Díaz, que decidió el proceso adelantado entre las mismas partes pero por otras vigencias fiscales“. En esa sentencia también se consideró: "(...) cuando el reglamento precisa que el precio de venta al detallista debe ser único en la capital del Departamento donde está ubicada la fabrica, está indicando que no es posible establecer precios diferenciales, esto es los que resultarían de incluir el valor de los fletes que se originen por la movilización del producto a lugares distintos de la sede del

Departamento de que se trate, precisamente porque la finalidad del legislador fue establecer una base gravable unificada y estable, al limitarla al precio facturado en la capital del Departamento sede de la fábrica productora." “Consta en los actos acusados y demás antecedentes administrativos que la fábrica de Cervecería Leona se encuentra ubicada en el Municipio de Tocancipá, Departamento de Cundinamarca, es decir, que del precio facturado a los expendedores en la ciudad de Bogotá, capital del Departamento, hace parte el valor correspondiente a los fletes o gastos de movilización, para efectos de determinar la base gravable del impuesto al consumo generado por dichas operaciones de venta. Expediente 16360 12 “De acuerdo con lo expuesto, en la liquidación de revisión así como en la resolución que agotó vía gubernativa, los valores adicionados a la base gravable por parte de la entidad fiscal, fueron determinados con base en las facturas expedidas por la demandante a los expendedores en la ciudad de Bogotá, las que fueron objeto de verificación con ocasión de las inspecciones tributarias realizadas a las instalaciones de la Empresa, antes de proferir la liquidación oficial (…) y posteriormente como actuación previa a la decisión del recurso de reconsideración (…). En este ultimo caso, haciendo uso de la facultad oficiosa prevista en el artículo 733 del Estatuto Tributario, que autoriza la práctica de Inspección tributaria de oficio, con la suspensión del término para resolver. "De acuerdo a lo anterior, correspondía a la demandante la carga de probar que las sumas adicionadas a la base gravable por la entidad fiscal, eran erradas o no correspondían a la realidad expresada en sus libros de

contabilidad y los respectivos comprobantes externos, concretamente las facturas de venta. Sin embargo, no contiene la demanda argumentación alguna de la que pueda inferirse una errada determinación de la base gravable y tampoco se anexan pruebas que permitan desvirtuar los valores oficialmente establecidos por el mismo concepto. "En efecto, sobre este aspecto la demandante se limita a manifestar que la inspección tributaria decretada de oficio el (…), es decir, con posterioridad a la interposición del recurso de reconsideración (…), no tiene validez. Apreciación que resulta errada por cuanto tal procedimiento, como se dijo antes tiene respaldo legal y es perfectamente válido cuando se trata de adquirir certeza acerca de los valores glosados, antes de decidir el recurso, que es precisamente lo que se evidencia en el caso bajo análisis. "Así las cosas, deben reconocerse ajustados a derecho los actos acusados en cuanto a la determinación de la base gravable y la liquidación del impuesto al consumo de cervezas, (…)". Expediente 16360 13 “…”. "En cuanto a la sanción por inexactitud, la Sala encuentra configurada en el caso bajo análisis la diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario, norma aplicable al impuesto al consumo de cervezas por remisión expresa del artículo 221 de la Ley 223 de 1995. En efecto de lo expresado por las partes en las intervenciones realizadas a través del proceso gubernativo y ante la jurisdicción, se evidencian posiciones distintas acerca de los factores de determinación de la base gravable, que es precisamente el hecho que originó el mayor impuesto

determinado, base de la sanción por inexactitud impuesta. Procede en consecuencia la declaratoria de nulidad parcial de los actos demandados, para efectos de levantar la sanción por inexactitud en ellos impuesta”. Por lo anteriormente expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

CLAUDIA MARIA RAMIREZ GALINDO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado