PGN - IMPUESTO AL PATRIMONIO - Creación legal con hecho generador, causación, base gravabl

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Acto administrativo declara válida la liquidación privada de impuesto de patrimonio IMPUESTO AL PATRIMONIO-Creación legal con hecho generador, causación, base gravable y tarifa/IMPUESTO AL PATRIMONIO-Regulación legal … En cuanto a la supuesta excepción de inconstitucionalidad, se observa que tal como lo establece el Estatuto Tributario, el impuesto al patrimonio surgió mediante la aprobación por parte del Congreso Nacional de la Ley 1370 de 2009, en la cual fueron establecidos el impuesto al patrimonio (art. 292-1), el hecho generador (art. 293-1), la causación (art. 2941), la base gravable (art. 295-1) y la tarifa (art. 296-1). El despacho no advierte incompatibilidad entre los artículos 338 y 29 de la Constitución Política y los artículos 292-1, 293-1, 294-1, 295-1 y 296-1 del E.T., adicionados por la Ley 1370 de 2009, que determinan claramente los elementos esenciales del tributo, sin que se observe contradicción alguna entre la ley y la Constitución. IMPUESTO AL PATRIMONIO-Base gravable/IMPUESTO AL PATRIMONIOExclusiones Por su parte el artículo 295-1 Ibidem, determina el cálculo de la base gravable del precitado tributo, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales y los primeros $319.215.000 del valor de la casa o apartamento de

habitación. De igual manera, el legislador contempló otras exclusiones, dentro de las cuales tenemos el valor patrimonial neto de los aportes sociales realizados por los asociados, en el caso de los contribuyentes a que se refiere el numeral 4 del artículo 19 del E.T. IMPUESTO AL PATRIMONIO-Monto de acuerdo a la riqueza/IMPUESTO AL PATRIMONIO-Aplicabilidad jurisprudencial del Consejo de Estado Conforme al criterio jurisprudencial, el hecho generador del impuesto al patrimonio se genera por la posesión de riqueza del obligado a primero de enero del año 2011, cuyo monto sea igual o superior a $3.000’000.000. Por lo tanto, quien a esa fecha ostente dicho patrimonio neto y es declarante de renta, estará obligado a declarar el impuesto al patrimonio por el año 2011. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA-Sustancial o material La Sala observa que de acuerdo con la doctrina tributaria, la obligación tributaria sustancial o material nace de la realización del hecho generador, que es el supuesto abstracto fijado por la ley para configurar cada tributo; es el supuesto de hecho que ha sido seleccionado por el legislador para vincular a su realización el nacimiento de una obligación de pago de un tributo. La base gravable permite cuantificar la obligación tributaria, de acuerdo a los parámetros fijados por el legislador donde se observa la capacidad económica del contribuyente y se liquida el monto susceptible de ser gravado por la tarifa establecida en determinado tributo. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co

2 DECLARACIÓN TRIBUTARIA-Sustancial … La función jurídica de la declaración tributaria no es imponerle una carga formal inocua a los contribuyentes de renta. Tampoco puede ser usada de pretexto para enriquecer sin justa causa al Erario. La obligación tributaria sustancial, de naturaleza dineraria, jamás podrá nacer o justificarse por la confesión de un declarante no obligado. Ese no pasa de ser un error de hecho que no trasciende al campo jurídico. PATRIMONIO LÍQUIDO GRAVABLE-Regulación legal IMPUESTO AL PATRIMONIO-Concepto de riqueza según regulación legal IMPUESTO AL PATRIMONIO-Genera por la posesión de riqueza según regulación legal IMPUESTO AL PATRIMONIO-Base imponible según regulación legal 3 Concepto 079 2019-098965 Bogotá D.C., 14 de marzo de 2019 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020140053101

Radicado: 24169

Asunto: IMPUESTO AL PATRIMONIO – AUTO DE ARCHIVO Actor: COOPERATIVA DE SUBOFICIALES NAVALES De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y

la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 15 de abril de 2011, la demandante presentó declaración del impuesto de renta del año gravable 2010, registrando un patrimonio bruto de $8.997’286.000, un pasivo por $1.119’520.000 y un patrimonio líquido de $7.877’766.000. 2.- El 6 de mayo de 2011, la COOPERATIVA DE SUBOFICIALES NAVALES, presentó la declaración de impuesto al patrimonio, correspondiente al año 2011, en la cual declaró el patrimonio líquido de $7.877’766.000, al que descontó el valor patrimonial por bienes excluidos el valor de $25’784.000 para obtener la base para el impuesto de $7.851’982.000, la cual arrojó un impuesto al patrimonio de $376’895.000, más la sobretasa de $94’224.000, para un saldo a pagar de $471.119.000 4 3.- El 9 de mayo de 2011, la Cooperativa pagó la primera cuota, por valor de $58’890.000, mediante Recibo de Pago 4907738401292. 4.- Con escrito radicado el 13 de diciembre de 2011, la cooperativa solicitó a la DIAN, invocando el derecho de petición, que expidiera un acto por el cual declarara que la Cooperativa no se encontraba sometida al pago del impuesto al patrimonio ni

a los intereses causados; que como consecuencia de lo anterior y teniendo en cuenta que la Cooperativa figura con una obligación en mora, se proceda a excluirlos de la base de datos. Lo anterior por cuanto posterior a la fecha en que declaró e hizo el pago, conoció que la DIAN había cambiado su posición al interpretar el artículo 295-1 y reconoció en el Concepto 023888 de 4 de abril de 2011, que el valor correspondiente a los aportes de los asociados estaban excluidos de la base gravable de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 del E.T. Adujo que la Cooperativa no se encontraba obligada a pagar impuesto de patrimonio, al excluir de la base gravable los aportes de los asociados por valor de $6.933’693.901. 5.- El 5 de agosto de 2013, la Cooperativa mediante derecho de petición solicita a la DIAN la actualización del estado de cuenta en el que aparece reflejada una obligación inexistente por impuesto al patrimonio. Insiste en que la declaración presentada resulta equivocada porque en la base imponible no se excluyeron los aportes sociales realizados por los asociados, de conformidad con el inciso final del artículo 295-1 del Estatuto Tributario. Que la base denunciada es irreal porque no sustrajo los aportes de los asociados, con lo cual se reduce la riqueza poseída por la cooperativa a 1 de enero de 2011. 6.- Mediante Auto de Archivo 322402013003162 de 25 de octubre de 2013, la Administración concluye que es válida la declaración tributaria de 6 de mayo de 2011 porque la riqueza poseída a 1° de enero de 2011 era superior a los $3.000’000.000

fijado como umbral en el artículo 293-1 del E.T. 5 La DIAN, con oficio 1-32-240-418-975 de 25 de octubre, aclara a la peticionaria que mediante dicho auto de archivo respondió su petición de 2013. 7.- el 14 de noviembre de 2013, la parte actora interpone recurso de reposición y en subsidio de apelación contra el auto de archivo de 25 de octubre de 2013; los cuales fueron resueltos mediante las Resoluciones 900.002 d1e 19 de diciembre de 2013 y 900.004 de 26 de diciembre de 2013, respectivamente, confirmando el auto de archivo. 8.- La COOPERATIVA DE SUBOFICIALES NAVALES, mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la nulidad de Auto de Archivo 322402013003162 del 25 de octubre de 2013 y de las Resoluciones 900002 del 19 de diciembre de 2013 y 900004 del 26 de diciembre de 2013, actos mediante los cuales la DIAN declaró válida la liquidación privada de impuesto de patrimonio presentada por la Cooperativa por el año gravable 2013. En virtud de la declaratoria de nulidad, solicita la demandante que se declare que no está obligada a pagar el impuesto al patrimonio para el año 2011 (Ley 4825 de 2010); que no es responsable de declarar, por lo cual debe tenerse por no presentada la declaración de 6 de mayo de 2011; se ordene la restitución de las

cuotas que se prueben haber sido pagadas a cuenta del impuesto al patrimonio y sobretasa por el año 2011, junto con intereses legales y moratorios a que haya lugar; se depure el estado de cuenta corriente de la cooperativa actora ante la DIAN, de suerte que a su cargo no figuren deudas pendientes relacionadas con el impuesto al patrimonio ni la sobretasa de 2011. 9.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 5 de septiembre de 2016, negó las pretensiones de la demanda con fundamento en las siguientes consideraciones: 9.1.- En cuanto a la supuesta excepción de inconstitucionalidad, se observa que tal como lo establece el Estatuto Tributario, el impuesto al patrimonio surgió mediante la aprobación por parte del Congreso Nacional de la Ley 1370 de 2009, en la cual 6 fueron establecidos el impuesto al patrimonio (art. 292-1), el hecho generador (art. 293-1), la causación (art. 294-1), la base gravable (art. 295-1) y la tarifa (art. 296-1). El despacho no advierte incompatibilidad entre los artículos 338 y 29 de la Constitución Política y los artículos 292-1, 293-1, 294-1, 295-1 y 296-1 del E.T., adicionados por la Ley 1370 de 2009, que determinan claramente los elementos esenciales del tributo, sin que se observe contradicción alguna entre la ley y la Constitución. 9.2.- Teniendo en cuenta la condición de cooperativa de la demandante y por ser declarante del impuesto sobre la renta, en los términos del artículo 292-1 del E.T., si

el concepto de riqueza (patrimonio líquido) a 1 de enero de 2011 es igual o superior a $3.000’000.000, es declarante del impuesto al patrimonio. Por su parte el artículo 295-1 Ibidem, determina el cálculo de la base gravable del precitado tributo, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales y los primeros $319.215.000 del valor de la casa o apartamento de habitación. De igual manera, el legislador contempló otras exclusiones, dentro de las cuales tenemos el valor patrimonial neto de los aportes sociales realizados por los asociados, en el caso de los contribuyentes a que se refiere el numeral 4 del artículo 19 del E.T. A su turno, el numeral 4 del artículo 19, se refiere a las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas, etc., vigiladas por alguna superintendencia u organismo de control. Conforme al criterio jurisprudencial1, el hecho generador del impuesto al patrimonio se genera por la posesión de riqueza del obligado a primero de enero del año 2011, cuyo monto sea igual o superior a $3.000’000.000. Por lo tanto, quien a esa fecha ostente dicho patrimonio neto y es declarante de renta, estará obligado a declarar el impuesto al patrimonio por el año 2011. 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 9 de marzo de 2017, expediente 19195 7 La Sala observa que de acuerdo con la doctrina tributaria, la obligación tributaria sustancial o material nace de la realización del hecho generador, que es el supuesto abstracto fijado por la ley para configurar cada tributo; es el supuesto de hecho que

ha sido seleccionado por el legislador para vincular a su realización el nacimiento de una obligación de pago de un tributo. La base gravable permite cuantificar la obligación tributaria, de acuerdo a los parámetros fijados por el legislador donde se observa la capacidad económica del contribuyente y se liquida el monto susceptible de ser gravado por la tarifa establecida en determinado tributo. Descendiendo al caso concreto, como la parte actora en su declaración de renta por el año gravable 2010, estableció como patrimonio líquido a 31 de diciembre de 2010 el valor de $7.277’766.000, se configuró el hecho imponible y se convirtió en sujeto pasivo del impuesto al patrimonio. Para la Sala es evidente que la Cooperativa estaba en la obligación de presentar su declaración de impuesto al patrimonio por el año 2011. 9.3.- El contribuyente, en atención a lo contemplado en el artículo 293-1, liquidó la base gravable del tributo, al sustraer de su riqueza el valor patrimonial neto de los bienes excluidos. Para la Sala es procedente la decisión de la administración respecto a la sujeción pasiva del tributo en cuanto a la cooperativa demandante, así como la negativa de declarar a la misma no sujeta al gravamen, con lo cual no se observa causal de ilegalidad respecto de los actos administrativos demandados. 10.- La COOPERATIVA DE SUBOFICIALES NAVALES – COOSONAV, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes puntos: 10.1.- COOSANAV es una cooperativa de carácter solidario, donde los aportes de

sus asociados ($6.933’000.000) representan el 88% del patrimonio líquido ($7.852’000.000) establecido en la declaración de renta del año gravable 2010. 8 Los aportes de los asociados de COOSONAV se encuentran excluidos de la base del impuesto al patrimonio del año 2011 y, por consiguiente, de la sobretasa (art. 4° Ley 1370 de 2009, parágrafo, in fine). Por tal razón, al restar del patrimonio líquido ($7.852’000.000) el valor de los aportes de los cooperadores ($6.933’000.000), obtenemos una base gravable de $ 919’000.000, por debajo del umbral mínimo de $3.000 millones exigido en el artículo 1° de la Ley 1370 de 2009. La base imponible fue verificada por la Administración mediante visita de oficio a la sede de la actora el 25 de mayo de 2012, en la cual el comisionado concluyó: “Solicitamos la siguiente información: Balance general 2010 y 2011 con sus respectivas declaraciones de renta junto con los auxiliares de la cuenta de patrimonio, de la cuenta de los aportes sociales de sus asociados, que son los que afectan al patrimonio neto generando deducción en la base, lo cual consta que no superan el monto establecido para ser responsables del impuesto al patrimonio para el año 2011”. El error de COOSONAV, al cuantificar equivocadamente el patrimonio líquido, sin descontar los aportes de los asociados, que se traduce en una base imponible irreal, no se resuelve dando prelación a la “forma sobre la sustancia”, a espaldas del

mandato del artículo 228 de la Carta Política. No cabe especular si el administrado tenía plazo para solicitar, como en efecto lo hizo, la declaratoria de ineficacia de la declaración privada del 2011, que nació muerta y mal podría revivir por el inexorable paso del tiempo. 10.2.- La función jurídica de la declaración tributaria no es imponerle una carga formal inocua a los contribuyentes de renta. Tampoco puede ser usada de pretexto para enriquecer sin justa causa al Erario. La obligación tributaria sustancial, de naturaleza dineraria, jamás podrá nacer o justificarse por la confesión de un declarante no obligado. Ese no pasa de ser un error de hecho que no trasciende al campo jurídico. 9 CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de definición, la legalidad del Auto de Archivo 322402013003162 del 25 de octubre de 2013 por el cual la DIAN declaró válida la liquidación privada del impuesto de patrimonio, presentada por la COOPERATIVA DE SUBOFICIALES NAVALES, por el año Gravable 2011 y de las Resoluciones 900002 de 19 de diciembre de 2013 y 900004 de 26 de diciembre de 2013, que confirmaron el auto de archivo. Procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto refiriéndose a los puntos de inconformidad expuestos por la sociedad demandante, en los siguientes términos: 1.- Es importante observar el texto de las normas aplicables al patrimonio por el año gravable 2011. .- Artículo 282 del E.T. “El patrimonio líquido gravable se determina restando del patrimonio bruto

poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha”. .- Artículo 292-1 del E.T. “Por el año 2011, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.[…]” .- Artículo 293-1 del E.T. “Por el año 2011, el impuesto al patrimonio, al que se refiere el artículo 292-1, se genera por la posesión de riqueza a 1° de enero del año 2011, cuyo valor sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000)”. .- Artículo 294-1 del E.T. “El impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1 se causa el 1o de enero del año 2011”. .- Artículo 295-1 del E.T. “La base imponible del impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 2921 está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1o de enero del año 2011, determinado conforme lo previsto en el Título II del 10 Libro I de este Estatuto, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, así como los primeros trescientos diecinueve millones doscientos quince mil pesos ($319.215.000) del valor de la casa o apartamento de habitación.

[…] PAR.- […] Así mismo, se excluye de la base el valor patrimonial neto de los aportes sociales realizados por los asociados, en el caso de los contribuyentes a que se refiere el numeral 4° del artículo 19 de este estatuto”. Así mismo, los contribuyentes a que se refiere el numeral 4° del artículo 19 del E.T.

Son: “Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutuales, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismo de control. […]” Del texto de la anterior normatividad, se deduce que en el presente asunto le asiste, parcialmente, la razón a la demandante, pues las deducciones contempladas para determinar la base imponible del impuesto al patrimonio correspondiente al año 2011, son las consagradas en el artículo 295-1 del E.T. y dentro de ellas está el valor patrimonial neto de los aportes sociales realizados por los asociados.

Es decir que la base imponible, en el presente asunto, quedaría en la suma de $919’000.000, producto de tomar el patrimonio neto de $7.852’000.000 y restarle los aportes de los asociados por $6.933’000.000. Por otra parte, en los términos del artículo 296-1, “La tarifa del impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1 es la siguiente: Del dos punto cuatro por ciento (2.4%) para patrimonios cuya base gravable sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) sin que exceda de cinco mil millones de pesos

($5.000.000.000). […]”. De lo anterior, se deduce que la tarifa para bases gravables inferiores a tres mil millones es cero, pues el legislador estableció tarifa únicamente para bases gravables iguales o superiores a tres mil millones (artículo 5° de la Ley 1370 de 2009). 11 Así las cosas, por la base gravable que nos ocupa de $919’000.000, la Cooperativa debía liquidar su impuesto de patrimonio en cero (0); es decir no debía pagar valor alguno por impuesto al patrimonio por el año gravable 2011. Al haber liquidado equivocadamente el impuesto al patrimonio y procedido a pagar la primera cuota del mismo a la DIAN, se constituyó un pago de lo no debido por valor de $58’890.000, como lo expresa la contribuyente en los recursos interpuestos en vía gubernativa, en los cuales expone su derecho a exigir la devolución por pago de lo no debido y la depuración de su estado de cuenta. Adicionalmente, el error cometido por el declarante no puede ser usado de pretexto para enriquecer sin justa causa al Erario, como lo sostiene la cooperativa apelante. 2.- El auto de archivo que se demanda es la respuesta de la DIAN al derecho de petición presentado por la demandante el 12 de diciembre de 2011, quien al darse cuenta del error de no restar los aportes de los asociados, solicitó que se profiriera un Acto Administrativo que declarara que la Cooperativa no se encuentra sometida al pago de impuesto al patrimonio, incluido el pago de intereses causados y como consecuencia se procediera a excluirla de la base de datos en relación con intereses moratorios dados que estos no estrían causando.

Observa el Ministerio Público que dentro de la investigación realizada por la DIAN para responder el derecho de petición, realizó una visita el 25 de mayo de 2012, en cuya acta consignaron los funcionarios comisionados que solicitaron el balance general de 2010 y 2011, las respectivas declaraciones de renta y los auxiliares de la cuenta de patrimonio y de la cuenta de aportes sociales de sus asociados, que son los que afectan al patrimonio neto generando deducción en la base, lo cual causa que no supere el monto establecido para ser responsable del impuesto al patrimonio para el año 2011. También, en observaciones, consignaron las comisionadas que se realizaría la correspondiente verificación y análisis del valor tomado como base para el impuesto al patrimonio, partiendo de la información solicitada. Pese a lo anterior, en el acto de archivo demandado, la DIAN aunque consignó que la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante el Oficio 023888 de 4 de abril 12 de 2011, concluyó que “resulta claro que la voluntad del legislador era permitir que las cooperativas excluyeran de la base para liquidar el impuesto al patrimonio, el valor de los aportes sociales realizados por los asociados”, solo limitó su análisis al patrimonio de la cooperativa a 31 de diciembre de 2010 ($8.998’.224.660.31) reportado en el balance general y al pasivo ($1.119’520.602.91), para concluir que el patrimonio líquido por $7.878’704.057.40 concordaba con lo denunciado en la declaración de renta del mismo año gravable y superaba el tope de posesión de

riqueza a 1° de enero de 2011, por lo que concluye que la Cooperativa si incurrió en el hecho generador del impuesto al patrimonio. Observa el Ministerio Público que después de la visita de 25 de mayo de 2012, la Administración no hizo ninguna actividad que justificará la demora en la emisión del auto de archivo hasta el día 25 de octubre de 2013, acto con el cual no resolvió ni se pronunció sobre lo pedido por el peticionario; toda vez que procedió a declarar válida la declaración del impuesto al patrimonio presentada el 6 de mayo de 2011, cuando lo solicitado era que declarara que COOSONAV no se encontraba sometida al pago del impuesto, en atención a que no dedujo de la base los aportes de los asociados. 3.- Le asiste la razón a la Administración de Impuestos en cuanto a que en virtud del patrimonio líquido declarado en renta a 31 de diciembre de 2010, la Cooperativa estaba obligada a presentar declaración por impuesto al patrimonio por el año 2011; sin embargo, no era dable que en el auto de archivo declarara como válida la declaración del impuesto al patrimonio presentada el 06 de mayo de 2011 sin advertir que el impuesto a pagar era cero (0); es decir que la demandante no estaba obligada a pagar suma alguna por el impuesto al patrimonio por el año 2011, dado que la base imponible era inferior a 3.000 millones de pesos, para cual no se estableció tarifa alguna. Con fundamento en lo expuesto, esta Delegada respetuosamente solicita a la Honorable Sala proceder a revocar la sentencia de 5 de septiembre de 2018,

proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y, en su defecto, anular parcialmente el Auto de Archivo y las resoluciones que lo confirmaron, por cuanto si bien la declaración es válida para entender cumplida la obligación formal por parte de la Cooperativa de presentar la declaración al patrimonio por el año 2011; no es válida en cuanto a la liquidación errónea del impuesto, al no depurar de la base 13 gravable los aportes de los asociados, en virtud de la cual la Cooperativa, en este caso, no estaba obligada a pagar suma alguna por impuesto al patrimonio por el año gravable 2011. Por ende, el pago de $58’890.000 realizado por la Cooperativa el 9 de mayo de 2011, corresponde a un pago de lo no debido el cual debe ser devuelto a COOSONAV, con los respectivos intereses causados. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Clara Martínez