PGN - IMPUESTO DE RENTA - Se aplica deducción sobre activos fijos reales

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria ACTO ADMINISTRATIVO-No toda decisión tributaria es susceptible de notificación INVESTIGACIÓN TRIBUTARIA-El auto que la ordena debe ser notificada personalmente Con fundamento en lo anterior, resulta consistente que el a quo considere que el auto de apertura de investigación no constituye un acto administrativo de los que deben ser notificados por parte de la administración, bajo la consideración que se trata del despliegue de la potestad fiscalizadora establecida en el artículo 684 del Estatuto Tributario. INVESTIGACIÓN TRIBUTARIA-No da inicio a la actuación administrativa, ni decreta pruebas INVESTIGACIÓN TRIBUTARIA-Es decisión de trámite Así las cosas si bien se trata de una actuación administrativa, es de mero trámite y es establecida por la administración para el desarrollo de sus facultades de control dentro de la orbita interna del desarrollo de sus funciones, por ello, no es exigida su notificación, toda vez que dicha comunicación, no hace parte en estricto sentido de las formalidades propias del proceso tributario. IMPUESTO DE RENTA-Expensas necesarias deducibles IMPUESTO DE RENTA-Para que un gasto sea deducible se requiere que tenga nexo de causalidad con la actividad generadora de renta Para que se considere deducible se requiere que un gasto tenga nexo de causalidad con la actividad generadora o productora de renta, sea necesario según las costumbres mercantiles para la producción, y proporcionado razonablemente frente al ingreso que produce la empresa. En el presente caso, también se debe acudir al artículo 158-3 del Estatuto Tributario, vigente para la época, que correspondía en lo pertinente al artículo 68 de la Ley

863 de 2003, en el cual se dispuso la deducción del 30% del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos; aún bajo la modalidad de leasing financiero. IMPUESTO DE RENTA-Se aplica deducción sobre activos fijos reales IMPUESTO DE RENTA-Las inversiones que no son propiedad de la sociedad comercial no tienen vocación de deducible Cabe resaltar que las inversiones realizadas en locales que no son de la propiedad de la sociedad contribuyente no tienen vocación de deducibles, habida cuenta que incumplen con Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Cra. 5 Nº 15-80 piso 19 Tel.: 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 19769 2 una de las exigencias para los activos fijos reales productivos, y es que en este caso, no se adquieren para formar parte del patrimonio. IMPUESTO DE RENTA-Las reparaciones locativas o adecuaciones de locales no constituyen activos fijos Además, las reparaciones locativas o adecuaciones de los locales, si bien sirven para el desarrollo de la actividad productiva, no pueden ser considerados activos fijos, pues, la pintura, el diseño, levantamiento de muros, instalaciones hidrosanitarias y cualquier otra mejora inmobiliaria, pasa a ser parte del inmueble arrendando que no es de propiedad de la recurrente, esta circunstancia ocurre por medio de la figura de la accesión, en tal forma que no puede ser contabilizada en el activo fijo del arrendatario sino del propietario del inmueble, y nunca será parte del patrimonio de la contribuyente.

Concepto 0062012 – 469656/ 19758 Bogotá D.C., 21 de enero de 2013 Honorables Expediente 19769 3

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Referencia: 660012331000200900114 01

Radicado: 19758

Asunto: IMPUESTO DE RENTA – Deducciones.

Actor: FRISBY LIMITADA.

El Ministerio Público presenta a consideración de la Sala su concepto dentro del proceso de la referencia.

ANTECEDENTES: 1.- De la demanda se resumen los siguientes hechos: 1.1.- La sociedad contribuyente FRISBY S.A., presentó declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2004, dentro del término señalado para dicha actuación. 1.2.- El 21 de junio de 2006 la División de Fiscalización Tributaria abrió investigación tributaria con auto de apertura No. 160762006001651 y posteriormente, profirió el Requerimiento Especial No. 160762007000039 del 31 de mayo de 2007, con el cual propuso disminuir deducciones por valor de $411.025.108. 1.3.- El 3 de marzo de 2008, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos, profirió la Liquidación Oficial No. 160642008000012. Contra la anterior la sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual fue decidido con la Resolución No. 900046 de 6 de marzo de 2009.

2.- La sociedad FRISBY S.A., instauró la acción de nulidad y restablecimiento prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, y solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 160642008000012 del 3 de marzo de 2008, relacionada con la declaración del impuesto de renta del año gravable 2004; y de la Resolución No. 900046 de 6 de marzo de 2009, proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la misma administración. Invocó como normas violadas los artículos 29 y 363 de la Constitución Política, los artículos 60, 106, 158-3, 565, 647, 703, 705, 706, 714, 730 y 779 del Estatuto Tributario; el artículo 68 de la Ley 863 de 2006; el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006; el artículo 2º del Decreto 863 de 2003; el artículo 13 del Decreto 1725 de 1997; el artículo 314 del Código de Procedimiento Civil; los artículos 65 y 653 del Código Civil; el Decreto 6766 de 2004; el Concepto 35197 de 10 de junio de 2005; el Oficio 012519 de 19 de febrero de 2007. Expuso como concepto de violación que el auto de apertura de investigación no fue notificado, por tanto, se vulneraron las formalidades propias del debido proceso. Expediente 19769 4 Explicó que lo anterior repercute en las pruebas aportadas al proceso que adolecen de nulidad; en consecuencia, el funcionario aplicó indebidamente el artículo 106 del

Estatuto Tributario, en lo referente a la suspensión de términos, y dejó de aplicar el artículo 714 del Estatuto Tributario, todo lo cual implica la firmeza de la declaración privada y por ello, se pierde totalmente la utilidad probatoria de los documentos aportados por el contribuyente al contestar el requerimiento ordinario. Afirmó que los bienes que dieron origen a la deducción cumplieron con todas condiciones para la existencia de beneficio, sin embargo se desconocieron por la DIAN, al aplicar una interpretación errónea y desconocer el beneficio del 30% en la inversión de los activos fijos reales que adquirió la sociedad contribuyente con el fin de ser utilizados en la elaboración del producto terminado. Lo anterior deriva en falsa motivación del acto por motivo inexistente, y expedición irregular por falta de competencia. 3.- El Tribunal Administrativo de Risaralda, mediante sentencia de 7 de junio de 2012, negó las pretensiones de la demanda. Afirmó que le asiste razón a la demandada cuando asevera que el auto de apertura de investigación es una actuación interna de la Administración que no produce efectos con relación a terceros, porque no es acto administrativo que inicia la actuación tributaria de determinación en su contra, ni contiene decisión alguna que afecta al contribuyente. Concluyó que no se puede alegar que el requerimiento ordinario y el auto de inspección tributaria se encuentren deslegitimados, por cuanto, ambos fueron expedidos con fundamento en las normas tributarias y en las facultades de control y fiscalización de la DIAN, y fueron debidamente notificados como se observó en los

antecedentes administrativos allegados al proceso a folios 5 y ss. dando cumplimiento al artículo 565 del Estatuto Tributario. Explicó que revisada la inspección tributaria se observó que no le asiste razón a la contribuyente en cuanto afirmó que con ella se buscó la suspensión de términos, por cuanto, la diligencia fue efectivamente realizada para ampliar y verificar los documentos anexados por la sociedad al responder el requerimiento ordinario, se solicitaron elementos adicionales, se verificó y analizó el registro de activos, y de forma aleatoria documentos soportes como facturas de compra, contratos de labor determinada, registros fotográficos, los que sirvieron de base para proferir el requerimiento especial. En cuanto a la deducción por inversiones en activos fijos, consideró que las relacionadas con las adecuaciones de locales o restaurantes de venta al público no pueden ser tenidas en cuenta para efectos de tal deducción, porque se efectuaron para mejorar activos no propios, y no están llamadas a la deducción por el no cumplimiento de los presupuestos establecidos en el citado artículo 158-3 del Estatuto Tributario, por cuanto no fueron adquiridos por la sociedad contribuyente para forma parte de su patrimonio. Determinó que las sanción por inexactitud debe mantenerse por cumplirse con los presupuestos legales para su aplicación y por no desvirtuarse en forma alguna la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados. Expediente 19769 5 Explicó que se presentó una inexactitud sancionable, dado que la cifra declarada por la actora no constituía realmente inversiones en activos fijos, por no corresponder a

adquisiciones o bienes propios. 4.- La sociedad actora, FRISBY S.A, presentó recurso de apelación, insistiendo en los mismos argumentos de la demanda. Reclamó que la falta de notificación del auto de apertura restringe la defensa del contribuyente, de acuerdo con la garantía constitucional consagrada en el artículo 29 de la Carta Política. Agregó que el auto de apertura es una actuación administrativa en ejercicio de las atribuciones y funciones de la entidad, expedido por un funcionario público. Aseguró que por ser actuación administrativa se debe notificar, sobre todo por el significado del derecho de defensa frente a esta. Acerca de la deducción del 30% por inversión en activos fijos, reiteró en el presente caso se trata de activos fijos reales y productivos y que existe prueba pericial y testimonial que demuestra la existencia de puntos de venta en diferentes ciudades, que los activos relacionados con los restaurantes, campadas, sistemas de extracción, computadores, mesas de ensamble, incluso obras civiles y la imagen corporativa, cumplen con los requisitos para se considerados como activos fijos y reales objeto de la deducción que fue desconocida en los actos administrativos. Aseguró que el principio de propiedad de las mejoras que configuran el activo real productivo denominado obras civiles es latente de acuerdo con la regulación del Código Civil y la entidad demandada no puede desconocer ese derecho de propiedad, simplemente manifestando que estos activos por estar vinculados a relaciones contractuales de tenencia no son del contribuyente. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Atendiendo los motivos de inconformidad del recurrente el problema jurídico se

concreta en varios aspectos a saber: i) si los actos demandados están viciados de nulidad en la medida que se debió notificar el auto de apertura de investigación, y ii) el desconocimiento de deducciones por no cumplir con los requisitos para las deducciones de inversiones en activos fijos. 1.- Auto de apertura de investigación. En primer lugar, es necesario mencionar que no todos los actos de la administración son susceptibles de notificación y por ello, la ley tributaria ha señalado que actos y actuaciones administrativas deben notificarse. Para tal efecto, resulta oportuno traer destacar que el artículo 565 del Estatuto Tributario vigente para el momento de los hechos cuestionados, indicaba que los autos que ordenen investigaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, cargos y resoluciones que impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas deben notificarse por correo o personalmente. Con fundamento en lo anterior, resulta consistente que el a quo considere que el auto de apertura de investigación no constituye un acto administrativo de los que deben ser notificados por parte de la administración, bajo la consideración que se Expediente 19769 6 trata del despliegue de la potestad fiscalizadora establecida en el artículo 684 del Estatuto Tributario. Además de la anterior explicación que comparte el Ministerio Público, también se encuentra el análisis realizado por el Consejo de Estado en la sentencia de 11 de marzo de 2010, expediente 16920, citado en la sentencia objeto del recurso, en la cual se manifiesta con claridad que el auto de apertura no da inicio a la actuación administrativa, no decreta pruebas, ni es un requisito previo para el acto definitivo de

determinación de impuestos. Así las cosas si bien se trata de una actuación administrativa, es de mero trámite y es establecida por la administración para el desarrollo de sus facultades de control dentro de la orbita interna del desarrollo de sus funciones, por ello, no es exigida su notificación, toda vez que dicha comunicación, no hace parte en estricto sentido de las formalidades propias del proceso tributario. Por lo expuesto, no se encuentra que este llamado a prosperar este cargo. 2.- Desconocimiento de deducciones por inversión en activos fijos. En primer lugar, es necesario remitirnos al contenido del artículo 107 del Estatuto Tributario y revisar las condiciones que allí se señalan:

“ARTÍCULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES.

Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”. (Subrayados fuera de texto) Para que se considere deducible se requiere que un gasto tenga nexo de causalidad con la actividad generadora o productora de renta, sea necesario según las costumbres mercantiles para la producción, y proporcionado razonablemente frente al ingreso que produce la empresa. En el presente caso, también se debe acudir al artículo 158-3 del Estatuto Tributario, vigente para la época, que correspondía en lo pertinente al artículo 68 de la Ley 863

de 2003, en el cual se dispuso la deducción del 30% del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos; aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra a partir del 1º de enero de 2004. Asimismo, debe revisarse el Decreto Reglamentario 1766 de 2004, que en su artículo 2º dispuso: "Artículo 2°—Definición de activo fijo real productivo, Para efectos de la deducción de que trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente," Expediente 19769 7 La legalidad del anterior artículo ha sido declarada en diferentes sentencias, entre ellas, la Decisión de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 10 de febrero de 2011, radicación: 110010327000200800006 00 No. Interno: 16990, que explicó: “En ese contexto, la Sala considera que esa sentencia tiene los efectos de cosa juzgada respecto de la causa petendi alegada en este proceso, pues si bien en el expediente 2004 -00078 (14898) no se alegó la violación del artículo 653 del C.C., norma que sí se citó como violada en el presente proceso, es evidente que la ratio decidenci de la sentencia del 24 de mayo de 2007 fue el artículo 653 del C.C. y la interpretación que se hizo de ese artículo. No es acertada la interpretación que hace el demandante sobre la

sentencia del 24 de mayo de 2007, en el sentido de que el término "real” lo entendió para hacer referencia a los activos que "existen", pues es claro que lo entendió para hacer referencia a los activos "que pueden ser percibidos." La Sala considera que la conclusión a la que se llegó en la sentencia del 24 de mayo de 2007 es acertada, porque si el legislador hubiera querido hacer alusión a cualquier tipo de activo fijo no habría agregado el vocablo "real", pues, conforme con el artículo 60 del E.T., se habría podido interpretar claramente que se refería a los activos inmovilizados, sean corporales muebles o inmuebles o los incorporales que, en todo caso, no se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Por eso, el término "real" en virtud de la interpretación con efecto útil del artículo 68 de la Ley 863 de 2003, debe entenderse en los mismos términos en que es utilizado en el artículo 653 del C.C., esto es, activo fijo como ser "real" que puede ser percibido por los sentidos”. Complementario de lo ya expuesto procede remitirnos a la precisado por el Consejo de Estado en cuanto a la definición de activos fijos reales en la sentencia del 7 de febrero de 2008, Radicación número: 11001-03-27-000-2005-00020-00 (15394) “Ahora bien, el artículo 2° del Decreto 1766 de 2004 definió el alcance del “activo fijo real productivo” cuyas características responden a que el bien sea tangible, se adquieran para formar parte del patrimonio, participen

directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecien o amorticen fiscalmente. La característica esencial de los activos fijos reales productivos es su participación directa en la actividad productora de renta del contribuyente, lo que genera depreciación y amortización tributaria para cumplir con la finalidad de la norma superior. Además, deben ser “activos fijos”, es decir, implican que no se enajene dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente (art. 60 del E.T), y la connotación de “reales” los enmarca dentro de los bienes tangibles1”. 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 23 de marzo de 2006, exp. 15086, M.P. Ligia López Díaz; del 26 de abril de 2007, exp. 15153, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, y del 24 de mayo de 2007, exp. 14898, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Expediente 19769 8 Así las cosas, no queda duda que las inversiones deben realizarse en activos fijos propios; pues, deben adquirirse para formar parte del patrimonio propio y no del de terceros, tal como se presentó en el caso. Cabe resaltar que las inversiones realizadas en locales que no son de la propiedad de la sociedad contribuyente no tienen vocación de deducibles, habida cuenta que incumplen con una de las exigencias para los activos fijos reales productivos, y es que en este caso, no se adquieren para formar parte del patrimonio. Además, las reparaciones locativas o adecuaciones de los locales, si bien sirven

para el desarrollo de la actividad productiva, no pueden ser considerados activos fijos, pues, la pintura, el diseño, levantamiento de muros, instalaciones hidrosanitarias y cualquier otra mejora inmobiliaria, pasa a ser parte del inmueble arrendando que no es de propiedad de la recurrente, esta circunstancia ocurre por medio de la figura de la accesión, en tal forma que no puede ser contabilizada en el activo fijo del arrendatario sino del propietario del inmueble, y nunca será parte del patrimonio de la contribuyente. Por ello, resulta procedente que sólo se tengan en cuenta para efectos de la deducción los activos identificados como equipos de restaurante, tal como en efecto se aplicó en la Liquidación Oficial demandada. En consecuencia, no se encuentra vocación de prosperidad a este cargo, ni al anterior; por tanto, el Ministerio Público solicita respetuosamente que se mantenga el veredicto de primera instancia. De los Señores Consejeros, ÁLVARO JOSÉ MARTÍNEZ ROA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Expediente 19769 9