PGN - REGIMEN ESPECIAL - Distribución de excedentes

IMPUESTO DE RENTA-Beneficio neto o excedente-cooperativas RÉGIMEN ESPECIAL-Régimen económico de las cooperativas/RÉGIMEN ESPECIAL-Distribución de excedentes El régimen especial a que se refiere el artículo 19 citado, consiste en que los contribuyentes allí indicados están sometidos al impuesto de renta a la tarifa única del 20% sobre el beneficio neto o excedente. Dicho beneficio se determina tomando la totalidad de los ingresos y restando los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con el ingreso o con el cumplimiento del objeto social, incluidos los egresos por inversiones con este mismo fin. No obstante, el beneficio así determinado es exento cuando se destina directa o indirectamente, en el año siguiente al de obtenido, a programas que desarrollen el objeto de la cooperativa. El generado por improcedencia de los egresos es gravado, al igual que la parte no invertida en tales programas, en el año en que esto ocurra. De acuerdo con las normas anteriores, en el caso de las cooperativas, éstas debían destinar sus excedentes a los fines indicados en el artículo 54 de la ley 79 de 1988 que regula los porcentajes y actividades a los cuales se aplican; en caso contrario, quedaban sometidas al impuesto de renta a la tarifa especial del 20%. En relación con la distribución de excedentes obtenidos en el año 1997, se observa que mediante Acta 002 del 30 de marzo de 1998, la asamblea general de la demandante determinó ‘destinar la totalidad de los excedentes a lo previsto en la legislación

cooperativa’ para efectos de obtener la exención de los mismos PRUEBA PERICIAL-Revisión de soportes internos y externos/PRUEBA PERICIAL-Conducencia del beneficio neto No obstante, la prueba pericial practicada ante la jurisdicción contenciosa, acorde con los artículos 137, numeral 5, y 168 del C.C.A. que la autorizan, y cuya valoración es objeto de controversia en la apelación, se desarrolló en los siguientes términos: Fue realizada por un contador público, debidamente designado y posesionado, a quien el Tribunal solicitó que revisara los soportes internos y externos de la actora y conceptuara si contenían la información suficiente para acreditar la totalidad de los costos y la conducencia del beneficio neto. El perito encontró debidamente registrados los libros de contabilidad y la distribución del beneficio neto conforme fue distribuido, en las respectivas cuentas de contabilidad que describe con sus correspondientes valores. La forma en que quedó practicada dicha prueba permite advertir que la demandante otorgó al beneficio neto o excedente la destinación prevista en la normatividad cooperativa (ley 79 de 1988) para obtener la exención del mismo por concepto del impuesto de renta de acuerdo con el régimen especial tributaria, conforme quedó consignado en el Acta 02 de 1998 de la Asamblea General, y esa destinación se cumplió, es decir, se ejecutó, según costa en los comprobantes de los pagos efectuados con cargo al Fondo de Educación, razón por la cual carece de sustento la inconformidad de la apelante. Concepto 183 – 2010 – 283694

Bogotá D.C., 13 de septiembre de 2010 Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11932/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 18341 2 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 41001233100020030042301

Radicado: 18341

Asunto: Impuesto de renta – Beneficio Neto o excedente

Actor: PRECOOPERATIVA COLOMBIANA DE CAFÉ – PRECOLCAFE LTDA. EN LIQUIDACION De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite del recurso de apelación en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La Precooperativa Colombiana de Café – Precolcafe Ltda., en Liquidación presentó la declaración de renta correspondiente al año gravable 1998, en la cual no determinó ningún valor a pagar.

2. La Administración de Impuestos de Neiva, previa solicitud de información, acta

de inspección tributaria y requerimiento especial, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 000017 del 5 de febrero de 2002 para modificar costos y exenciones por falta de prueba de la distribución del beneficio neto o excedente, y determinó un valor a pagar de $307’176.000, incluida la sanción por inexactitud. 3 Expediente 18341 Dicho acto fue confirmado mediante la Resolución 000048 del 27 de diciembre del mismo año al decidir el recurso de reconsideración.

3. La contribuyente acudió en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación Oficial y la Resolución enunciadas, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada.

Citó como quebrantados los artículos 29 Constitucional; 19, 82, 358, 359, 647, 742, 746, 777, 781 del E.T.; 5 literal c) del Decreto 124 de 1987; 54 de la ley 79 de 1988; 18 del Decreto 1333 de 1986 y el Decreto 868 de 1989. En el concepto de violación expuso que la distribución del beneficio neto o excedente se había aprobado mediante asamblea general realizada en 1998 y por el Comité de Entidades sin Animo de Lucro de la DIAN por $76’899.618 porque se habían destinado a las actividades autorizadas por dicha asamblea. Señaló que no se podían desconocer los costos por el hecho de que la Administración no tuvo acceso a la contabilidad y sus soportes por ausencia del liquidador, la cual se presume legal porque la DIAN no la solicitó en la inspección

tributaria sino mediante auto y, además, no valoró el certificado del contador sobre la misma. Agregó que no se justificaba la sanción por inexactitud por este hecho.

4. El Tribunal Administrativo del Huila anuló la actuación demandada por medio de la sentencia del 7 de mayo de 2010, por encontrar demostrado que mediante Asamblea General la actora había aprobado en 1998 la distribución de los excedentes obtenidos en el año anterior y que el Comité de Entidades Sin Animo de Lucro había declarado la procedencia de la exención del beneficio neto; además, que el hecho de no haber allegado en la vía gubernativa los soportes contables para acreditar la distribución de los excedentes no era óbice para presentarlos en la vía judicial.

Agregó que el dictamen pericial había ratificado el derecho de la actora a dicho beneficio, al igual que a los costos declarados, con base en el análisis directo realizado a los registros y soportes de contabilidad. Expediente 18341 4

5. La entidad demandada interpuso recurso de apelación señalando que las cooperativas están exentas del impuesto de renta conforme con la ley 79 de 1988, si el 20% del excedente destinado al Fondo de Educación se utiliza para financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación y cumplen los requisitos de los artículos 358 y 359 del E.T.

Respecto de tales requisitos anota que si bien la actora distribuyó el excedente en el porcentaje legal anotado, no existe prueba de la ejecución de la totalidad del mismo en el año siguiente al de su obtención (1997), aspecto objeto de discusión,

pues el dictamen no precisa ni contiene el soporte probatorio de esa ejecución, sólo especificó la destinación del 20% para el citado Fondo. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Atendiendo los motivos de inconformidad con lo decidido por el Tribunal de primera instancia expuestos por la recurrente, en la apelación se debe establecer si en el expediente existe o no prueba que demuestre que la demandante hubiera ejecutado la totalidad del beneficio neto o excedente en 1998, año siguiente al que se obtuvo el beneficio.

1. Para la época de los hechos (1998) el artículo 19 del E.T. enumeraba las entidades que se sometían al impuesto de renta conforme al régimen tributario especial previsto en el titulo VI del mismo libro (Primero), entre las cuales señaló en el numeral 4 a las cooperativas, y dispuso: “El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen, en todo o en parte, en forma diferente a lo que establece la legislación cooperativa vigente.”1 1 Así quedó por virtud del artículo 63 de la ley 223 de 1995, modificado posteriormente por el artículo 10 de la ley 788 de 2002, al disponer que estaban exentas si el 20% del remanente, tomado de los fondos de educación y solidaridad a que se refiere el artículo 54 de la ley 79 de 1988 se invierte de manera autónoma y bajo el control de los organismos de supervisión correspondientes, en programas de educción formal aprobados por el Ministerio de Educación o Salud según el caso, y que estaba sujeto a impuesto cuando lo destinaran en todo o en parte en forma diferente a lo

indicado en la legislación cooperativa. Posteriormente fue sustituido por el artículo 8 de la ley 863 de 2003, sin hacer referencia al control de organismos de supervisión ni al Ministerio de Salud, manteniéndose en todo lo demás. 5 Expediente 18341 La ley 79 de 1988, por la cual se actualizó la legislación cooperativa, al regular el régimen económico de las cooperativas dispuso en el artículo 54 que “Si del ejercicio resultaren excedentes, éstos se aplicarán de la siguiente forma: un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el fondo de educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un fondo de solidaridad.” También autorizó aplicar el remanente, según los estatutos o la asamblea general, destinándolo a: 1) revalorización de aportes, teniendo en cuenta las alteraciones en su valor real; 2) a servicios comunes y seguridad social; 3) a un fondo para amortización de aportes de los asociados; o 4) retornándolo a los asociados en relación con el uso de los servicios o la participación en el trabajo. El régimen especial a que se refiere el artículo 19 citado, consiste en que los contribuyentes allí indicados están sometidos al impuesto de renta a la tarifa única del 20% sobre el beneficio neto o excedente (art. 356 E.T.). Dicho beneficio se determina tomando la totalidad de los ingresos y restando los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con el ingreso o con el cumplimiento del objeto social, incluidos los egresos por inversiones con

este mismo fin (art. 357 E.T.). No obstante, el beneficio así determinado es exento cuando se destina directa o indirectamente, en el año siguiente al de obtenido, a programas que desarrollen el objeto de la cooperativa. El generado por improcedencia de los egresos es gravado, al igual que la parte no invertida en tales programas, en el año en que esto ocurra. (art. 358 ib.) De acuerdo con las normas anteriores, en el caso de las cooperativas, éstas debían destinar sus excedentes a los fines indicados en el artículo 54 de la ley 79 de 1988 que regula los porcentajes y actividades a los cuales se aplican; en caso contrario, quedaban sometidas al impuesto de renta a la tarifa especial del 20%. Expediente 18341 6

2. En el presente caso la apelante dice que la demandante ‘distribuyó’ los excedentes conforme a la ley pero que no existe prueba de la ‘ejecución’ de los mismos en el año 1998, siguiente a aquel en que fueron obtenidos; específicamente se refiere al dictamen pericial rendido ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo en que se fundamentó la sentencia del Tribunal.

Pues bien, el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil2 regula la prueba pericial con la finalidad de verificar hechos que interesan al proceso y requieran especiales conocimientos científicos, técnicos o artísticos, sin que sean admisibles puntos de derecho (art. 236 ibídem). El artículo 237 del mismo ordenamiento procesal señala la forma en que los peritos deben desarrollar su labor y, en particular, dispone que “el dictamen debe ser claro, preciso y detallado; en él se explicarán los exámenes, experimentos e

investigaciones efectuados, lo mismo que los fundamentos técnicos, científicos o artísticos de las conclusiones.” (Numeral 6) Sobre la apreciación del dictamen, el artículo 241 indica que el juez debe tener en cuenta la firmeza, precisión y calidad de sus fundamentos, la competencia de los peritos y los demás elementos probatorios obrantes en el proceso.

3. En relación con la distribución de excedentes obtenidos en el año 1997, se observa que mediante Acta 002 del 30 de marzo de 1998,3 la asamblea general de la demandante determinó ‘destinar la totalidad de los excedentes a lo previsto en la legislación cooperativa’ para efectos de obtener la exención de los mismos, así: 20% Fondo de Educación $15’424.203 20% Reserva para Protección de aportes 15’424.203 10% Fondo de Solidaridad 7’712.102 50% Revalorización de aportes 38’560.508 2 Aplicable por remisión del artículo 168 del C.C.A. 3 Folio 124 cuaderno principal.

7 Expediente 18341 La distribución anterior fue objeto de aprobación por el Comité de Entidades Sin Animo de Lucro de la DIAN mediante Resolución 0458 de 1999,4 en cumplimiento del artículo 363 del E.T., vigente para la época,5 aunque sin perjuicio de la facultad de fiscalización de la Administración de Impuestos. Precisamente, en virtud de dicha facultad la Administración consideró que la actora debía perder la exención del beneficio neto prevista en el artículo 358 del E.T. porque no había podido constatar su aplicación acorde la ley 79 de 1988, en razón

que no ubicó al liquidador de la actora para examinar su contabilidad, concluyendo además que los excedentes no se habían distribuido conforme al artículo 356 ibídem.6 No obstante, la prueba pericial practicada ante la jurisdicción contenciosa, acorde con los artículos 137, numeral 5, y 168 del C.C.A. que la autorizan, y cuya valoración es objeto de controversia en la apelación, se desarrolló en los siguientes términos: - Fue realizada por un contador público, debidamente designado y posesionado, a quien el Tribunal solicitó que revisara los soportes internos y externos de la actora y conceptuara si contenían la información suficiente para acreditar la totalidad de los costos y la conducencia del beneficio neto.7 - El perito encontró debidamente registrados los libros de contabilidad y la distribución del beneficio neto conforme fue distribuido, en las respectivas cuentas de contabilidad que describe con sus correspondientes valores. - Igualmente describió las cuentas con los comprobantes de los beneficiarios de dichos pagos en relación con el Fondo de Educación y allegó copia del folio respectivo del libro diario con el registro de los valores y cuentas que describió de tales pagos por los meses del año 1998 en que se efectuaron.8 4 Folio 82 antecedentes. 5 Fue derogada la función de calificar la destinación del beneficio neto o excedente por parte del Comité, por el artículo 154 de la ley 488 de 1.998. 6 Fl. 160 expediente (liquidación Oficial) 7 Folios 212 y 217 c.p. 8 Folios 238 – 239 c.p. y 26

Expediente 18341 8 Lo anterior permite concluir que el dictamen fue rendido por un experto de la ciencia contable, que dejó constancia de la observación directa que realizó a los registros y soportes de la contabilidad de la demandante, con el detalle necesario para ser apreciado junto con las demás pruebas; dictamen que no fue controvertido ni desvirtuado por la Administración como bien pudo hacerlo en la oportunidad concedida para tal fin.9 La forma en que quedó practicada dicha prueba permite advertir que la demandante otorgó al beneficio neto o excedente la destinación prevista en la normatividad cooperativa (ley 79 de 1988) para obtener la exención del mismo por concepto del impuesto de renta de acuerdo con el régimen especial tributaria, conforme quedó consignado en el Acta 02 de 1998 de la Asamblea General, y esa destinación se cumplió, es decir, se ejecutó, según costa en los comprobantes de los pagos efectuados con cargo al Fondo de Educación, razón por la cual carece de sustento la inconformidad de la apelante. En consecuencia, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la

H. Sala, confirmar la sentencia apelada.

Señores Consejeros, con toda atención, GUILLERMO BUENO MIRANDA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 9 Artículo 238 del C.P.C., conforme al cual se corrió traslado del dictamen (folio 242)