PGN - DEDUCCION POR AMORTIZACION DE INVERSIONES Regulación legal

Concepto 282 2017-762010 Bogotá D.C., 21 de septiembre de 2017 ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra la Liquidación Oficial de Revisión realizada por la DIAN ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra la liquidación sobre el pago de por concepto de sísmica y topografía CONCEPTO DE SISMICA Y TOPOGRAFÍA-Determinar si son gastos o activos diferidos De acuerdo con las inconformidades planteadas en el recurso de apelación, por parte de la sociedad demandante, esta agencia del Ministerio Público se pronunciara sobre los pagos por concepto de sísmica y topografía, para efectos de determinar si son gastos, como lo sostiene la actora o tienen el tratamiento de activos diferidos, como lo consideran la entidad demandada y el a quo. DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES-Regulación legal DEDUCCIÓN POR INVERSIONES AMORTIZABLES-En la industria petrolera y sector minero según regulación legal ACTOS DIFERIDOS-Gastos anticipados y cargos diferidos según regulación legal NORMAS INTERNACIONALES-No aplica las erogaciones se tratan como activos diferidos no como gastos En el presente asunto, el contribuyente aplicó normas internacionales (FAS19 - método reconocido como “esfuerzos exitosos”) para llevar como gastos de operación, las erogaciones en que incurrió por concepto de las actividades de sísmica y topografía. Del contenido de las normas transcritas, se desprende que no es necesario acudir a normas internacionales, pues el ordenamiento interno (tributario y contable) contempla

el tratamiento aplicable al asunto que nos ocupa, del cual se concluye que las erogaciones materia de estudio deben ser tratadas como activos diferidos, no como gastos. NORMAS CONTABLES Y TRIBUTARIAS-Erogaciones podrán ser amortizadas con rentas de otras explotaciones productivas Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 23146 2 …, observa la Procuraduría Delegada que tanto la DIAN como el Tribunal, dieron aplicación a las normas contables y tributarias, correspondientes al caso bajo estudio, sin desconocer la realidad del contribuyente, pues dichas erogaciones podrán ser amortizadas con rentas de otras explotaciones productivas, en los términos del inciso segundo del artículo 69 del Decreto 187 de 1975, por medio del cual se dictan disposiciones reglamentarias en materia de impuestos sobre la renta y complementarios, compilado por el artículo 1625 de 11 de octubre de 2016, que en relación con la amortización de inversiones preceptúa que “Los gastos en exploración, prospectación o instalación de pozos o minas que no resulten productivos pueden ser amortizados con rentas de otras explotaciones productivas de la misma naturaleza”. Expediente 23146 3 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Referencia: 25000233700020130093201

Radicado: 23146

Asunto: Impuesto de renta

Actor: NEW GRANADA ENERGY CORPORATION SUCURSAL COLOMBIANA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- El 16 de abril de 2009, la sociedad NEW GRANADA ENERGY CORPORATION – SUCURSAL COLOMBANA, presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2008 y el 12 de mayo de 2011, procedió a corregirla arrojando un saldo a favor de $244’488.000, una pérdida líquida de $20.873’328.000 y una renta presuntiva por valor de $656’837.000. 2.- Previo emplazamiento para corregir, el 22 de junio de 2012, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 312382012000100, mediante el cual le propuso a la sociedad modificar la declaración de renta del año gravable 2008. 3.- El 25 de febrero de 2013, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000006, mediante la cual modificó la declaración de renta

Expediente 23146 4 presentada por la sociedad, por el año gravable 2008, en los términos del requerimiento especial. 4.- La sociedad NEW GRANADA ENERGY CORPORATION, mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000006 de 25 de febrero de 2013. A título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se declarara la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año 2008 y que no hay lugar a la determinación de un mayor valor a pagar a cargo de la sociedad, ni a la liquidación por inexactitud. Invocó como normas violadas, los artículos 95 numeral 9 y 363 de la Constitución Política; 11 del Decreto 2649 del 29 de diciembre de 1993 y 142, 143 y 159 del Estatuto Tributario. 5.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, profirió sentencia el 22 de febrero de 2017, con la cual negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones: 5.1.- La controversia gira en torno a determinar el tratamiento contable y fiscal de los gastos de sísmica y topografía, en la etapa de exploración de los hidrocarburos; es decir, si deben ser tratados como “activo diferido”, como lo plantea la Administración, o llevarse directamente al gasto, como lo sostiene la demandante. Los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario regulan el tratamiento de las inversiones amortizables (erogaciones o desembolsos efectuados o causados

para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito) que de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de uno año o período gravable, o tratarse como diferidos, ya fueren Expediente 23146 5 gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo, o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales. A su vez, el artículo 159 del Estatuto Tributario dispone que para efectos del artículo 142, en las inversiones necesarias realizadas en materia de minas y petróleos, distintas a las efectuadas en terrenos o en bienes depreciables, se incluirán los desembolsos hechos tanto en áreas en explotación, como en áreas no productoras, continuas o discontinuas. De otra parte, los artículos 65, 66 y 67 del Decreto 2649 de 1993 (Reglamento General de la Contabilidad) definen los activos agotables, intangibles y diferidos, los cuales corresponden a las inversiones amortizables descritas en las normas tributarias. En el caso de la industria petrolera, las inversiones amortizables pueden estar representadas en costos y gastos necesarios para la exploración y explotación de yacimientos petrolíferos, que se amortizan para ser deducibles en períodos gravables posteriores a su realización o causación. De acuerdo con las normas contables, estas erogaciones se registran como activos diferidos y así mismo se declaran fiscalmente. Ahora bien, los gastos en exploración, prospectación o instalación de pozos petroleros que no resulten productivos, pueden se amortizados con rentas de

otras explotaciones productivas de la misma naturaleza (inciso segundo, artículo 69 del Dec. Reglamentario 187 de 1975). Encuentra la Sala que para incentivar la búsqueda de petróleo, en materia tributaria, se ha previsto la posibilidad de que aquellas sociedades que incurran en gastos en proyectos improductivos de exploración, prospectación o instalación de pozos, puedan amortizarlos con rentas de otras explotaciones que resulten productivas. En el presente acaso, el trato tanto contable como Expediente 23146 6 fiscal que se debe dar a los gastos de sísmica y topografía, los cuales se generan en la etapa de exploración petrolera, es de activo diferido, razón por la cual no es de recibo el argumento de la demandante para justificar su registro como gasto, pues el legislador también determinó la procedencia de la amortización cuando el gasto culmine con un proyecto improductivo (art. 69, Dec. 187/75). Los artículos 142 y 159 del Estatuto Tributario, permiten la amortización de las inversiones realizadas por el contribuyente (empresa petrolera), siempre que se trate de inversiones necesarias para los fines del negocio y, en el presente caso, la sociedad actora realizó inversiones en estudios sísmicos y topográficos para localizar y estimar el tamaño de las reservas de petróleo. Por tanto, los ingresos respecto de dicha erogación se reflejaran una vez se materialice la viabilidad del pozo, entonces, dichos estudios no pueden ser un costo o gasto inmediato, toda vez que los mismos pueden generar un beneficio futuro, por lo que se reitera, el tratamiento fiscal es el de cargo diferido, como lo contemplan

la ley tributaria y la contable. Según la jurisprudencia1, para efectos contables, los desembolsos realizados como gastos de exploración (estudios sísmicos y topográficos) relacionados con la actividad productora de renta de la sociedad, son activos diferidos que deben registrarse como tal, con su correspondiente consecuencia tributaria, esto es, la amortización de dicha inversión, cuando se demuestre un resultado exitoso o infructuoso, tal como lo prevé el Estatuto Tributario y el Decreto 2649 de 1993, concordante, como lo platea la entidad demandada, con la dinámica de la cuenta 17 “Cargos Diferidos”, prevista en el Decreto 2650 de 1993. La sociedad reconoce la utilización de normas internacionales de contabilidad en la declaración de renta del año gravable 2008, utilización que, considera la Administración, no está autorizada en Colombia, máxime cuando hay norma 1 Sentencia de 22 de septiembre de 2008, Sección Cuarta del Consejo de Estado, Expediente 9975 Expediente 23146 7 tributaria y contable expresa para regular el tratamiento de las operaciones realizadas en el mercado de hidrocarburos. Para la Sala, la sociedad debía registrar en su contabilidad los gastos incurridos por estudios sísmicos y topográficos como activos diferidos y recuperar dicha inversión mediante la amortización y no como gastos. No resulta aplicable el método de esfuerzos exitosos, pues la normatividad tributaria y contable (nacional), contemplan la regulación para el registro de las erogaciones en que incurran las empresas petroleras, en la etapa de exploración de hidrocarburos (investigaciones sísmicas y topográficas), por lo que no era procedente aplicar

normas o técnicas contables internacionales. Conforme con las consideraciones expuestas, la Sala concluye que los actos administrativos demandados, se fundaron en las normas constitucionales y legales aplicables al tema de gastos, en la etapa de exploración de hidrocarburos; razón por la cual, no adolecen de falsa motivación y la DIAN no excedió su órbita de competencia. 5.2.- La sanción por inexactitud procede, por cuanto la sociedad actora registró como gastos, las erogaciones por estudios sísmicos y topográficos en la etapa de exploración de hidrocarburos, cuando existe norma nacional que de manera expresa determina que dichos costos deben registrarse como un activo diferido y que opera como deducción por vía de amortización. Por lo tanto, al registrarse un gasto improcedente (datos inexactos), se tipifica el hecho sancionable previsto en el artículo 647 del E.T. Además, no estamos en presencia de una diferencia de criterios. 6.- La sociedad demandante, mediante apoderada judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes puntos: Expediente 23146 8 6.1.- Indebido entendimiento de la operación objeto de discusión – actividades de sísmica y topografía. Las actividades objeto de discusión, corresponden al primer paso en la cadena productiva y no garantizan la existencia de hidrocarburos, por lo cual los desembolsos de gastos no pueden ser considerados como activo bajo la definición del artículo 35 del Decreto 2649 de 1993, pues no proporcionan un grado de certidumbre de beneficios económicos futuros o nociones de inversiones amortizables.

Bajo el esquema utilizado por la demandante, no se puede desconocer que el gasto es deducible en su totalidad, reflejando la realidad económica de la compañía. No es coherente capitalizar los gastos de topografía y sísmica para su posterior amortización sobrestimando el patrimonio de la compañía. 6.2.- Procedencia de las deducciones, a la luz del artículo 107 del E.T. ECOPETROL, para el año 2009, utilizó el método de esfuerzos exitosos para la contabilización de las erogaciones propias de la prospección. Metodología ésta, usada por la demandante para contabilizar los gastos de sísmica y topografía. Existe un erróneo entendimiento y carencia de sentido lógico en la motivación del Tribunal, pues no es dable considerar las actividades de sísmica y topografía, como activos diferidos, toda vez que su esencia es de gasto y cumple los requisitos del artículo 107 del E.T. La interpretación del Tribunal, conlleva una sobreestimación de los activos de la compañía. 6.3.- El Tribunal entendió equivocadamente el registro de los gastos de exploración como cargos diferidos. Expediente 23146 9 Es claro que en el ordenamiento jurídico-tributario colombiano, no existe una norma específica para el sector de hidrocarburos. Por tanto, no se puede pensar que si los desembolsos efectuados pueden catalogarse como activos, se estaría ante la eventual deducción de tales desembolsos, a la luz del artículo 142 del E.T. Cuando la norma señala que “de acuerdo con la técnica contable, deben registrarse como activos”, no señala a qué técnica contable se refiere, por lo

que no puede entenderse que se excluye la técnica contable internacional. Los procedimientos de sísmica y topografía son para identificar “recursos prospectivos” – posibles acumulaciones de hidrocarburos, que representan una imagen aproximada de las formaciones del subsuelo donde podría estar acumulado el hidrocarburo. Registrar el desembolso como un cargo diferido, es contrario a la naturaleza del gasto. No se debe diferir costos sobre los cuales no se esperan beneficios económicos futuros. Equivocadamente, el Tribunal consideró que existe un beneficio económico cuantificable producto de estas actividades, cuando dichos procedimientos solo son exploraciones en búsqueda del hidrocarburo que la mayoría de las veces son infructuosas. La compañía implementó el mismo tratamiento contable que hacen otras empresas del mismo sector, reconocido por normas internacionales y respaldado por los principios del Decreto 2649 de 1993, para darle un tratamiento real y justo a un gasto, el cual no puede ser activo amortizable, pues implicaría sobrestimar el patrimonio de la compañía. 6.4.- Equivocado entendimiento del Tribunal frente al Plan Único de Cuentas – Decreto 2650 de 1993. Expediente 23146 10 Al analizar el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, el legislador plasmó los requisitos para el reconocimiento de los recursos como activos diferidos, los cuales no cumple NEW GRANADA. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de la Liquidación Oficial 312412013000006 de 25 de febrero de 2013, acto por el cual la DIAN liquidó oficialmente el

impuesto de renta y modificó la declaración que por el año gravable 2008, presento la sociedad NEW GRANADA ENERGY CORPORATION SUCURSAL

COLOMBIANA.

De acuerdo con las inconformidades planteadas en el recurso de apelación, por parte de la sociedad demandante, esta agencia del Ministerio Público se pronunciara sobre los pagos por concepto de sísmica y topografía, para efectos de determinar si son gastos, como lo sostiene la actora o tienen el tratamiento de activos diferidos, como lo consideran la entidad demandada y el a quo. Precisado lo anterior, procede este Despacho a emitir concepto, previas las siguientes consideraciones: 1.- No es de recibo la afirmación de la sociedad recurrente, consistente en que no existe norma colombiana para aplicar al asunto bajo estudio, razón con la cual pretende justificar su tratamiento a los pagos realizados, como gastos, en aplicación de normas internacionales. Es importante remitirnos al texto de las normas que sirvieron de fundamento al Tribunal de primera instancia, para su decisión. 1.1.- Estatuto Tributario. Expediente 23146 11 .- Artículo 142. “DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES. Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos. Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban

registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales. También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito.” .- Artículo 159. “DEDUCCIÓN POR INVERSIONES AMORTIZABLES EN LA INDUSTRIA PETROLERA Y EL SECTOR MINERO. Para los efectos del artículo 142, en las inversiones necesarias realizadas en materia de minas y petróleos, distintas de las efectuadas en terrenos o en bienes depreciables, se incluirán los desembolsos hechos tanto en áreas en explotación como en áreas no productoras, continuas o discontinuas”. 1.2.- Decreto 2649 de 1993. .- Artículo 67. “Activos diferidos. Deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a:

1. Gastos anticipados, tales como intereses, seguros, arrendamientos y otros y incurridos para recibir en el futuro servicios, y

2. Cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos. Se deben registrar como cargos diferidos los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha. Las sumas incurridas en investigación y desarrollo pueden registrarse como cargos diferidos únicamente cuando el producto o proceso objeto del proyecto cumple los siguientes requisitos:

a) Los costos y gastos atribuibles se pueden identificar separadamente; b) Su factibilidad técnica está demostrada; c) Existen planes definidos para su producción y venta, y d) Su mercado futuro está razonablemente definido. Expediente 23146 12 Tales sumas pueden diferirse con relación a los varios productos o procesos en que tengan uso alternativo, siempre que cada uno de ellos cumpla dichas condiciones. Se debe contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los cuales tales diferencias se revertirán. […] La amortización de los cargos diferidos se debe reconocer desde la fecha en que originen ingresos, teniendo en cuenta que los correspondientes a organización, preoperativos y puesta en marcha se deben amortizar en el menor tiempo entre el estimado en el estudio de factibilidad para su recuperación y la duración del proyecto específico que los originó […]” En el presente asunto, el contribuyente aplicó normas internacionales (FAS19método reconocido como “esfuerzos exitosos”) para llevar como gastos de operación, las erogaciones en que incurrió por concepto de las actividades de sísmica y topografía. Del contenido de las normas transcritas, se desprende que no es necesario acudir a normas internacionales, pues el ordenamiento interno (tributario y contable) contempla el tratamiento aplicable al asunto que nos ocupa, del cual se concluye que las erogaciones materia de estudio deben ser tratadas como activos diferidos, no como gastos.

2.- Por lo anterior, observa la Procuraduría Delegada que tanto la DIAN como el Tribunal, dieron aplicación a las normas contables y tributarias, correspondientes al caso bajo estudio, sin desconocer la realidad del contribuyente, pues dichas erogaciones podrán ser amortizadas con rentas de otras explotaciones productivas, en los términos del inciso segundo del artículo 69 del Decreto 187 de 1975, por medio del cual se dictan disposiciones reglamentarias en materia de impuestos sobre la renta y complementarios, compilado por el artículo 1625 de 11 de octubre de 2016, que en relación con la amortización de inversiones preceptúa que “Los gastos en exploración, prospectación o instalación de pozos o minas que no resulten productivos Expediente 23146 13 pueden ser amortizados con rentas de otras explotaciones productivas de la misma naturaleza”. Por lo anterior, los argumentos expuestos por la sociedad recurrente no son de recibo, pues no desvirtúan los fundamentos del a quo. Así las cosas, para esta agencia del Ministerio Público, los gastos incurridos por la sociedad NEW GRANADA ENERGY CORPORATION SUCURSAL COLOMBIANA, por concepto de estudios de sísmica y topografía, deben ser tratados como activos diferidos.. Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público, solicita a la Honorable Sala, confirmar la sentencia de 22 de febrero de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez