PGN - HECHO REALIZADO - Que en realidad genera el iva, acorde con la ley para determinar l

Concepto 068 - 2020 - 112293 Bogotá D.C., 12 de marzo de 2020 DIAN-Liquidación oficial de revisión que modifica la declaración de impuesto por la compra de minutos de telefonía celular con la empresa tranza s.a.s. . IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Recae sobre la venta de bienes corporales muebles no excluida expresamente, y la prestación de servicios en el territorio nacional/IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Fundamento legal. En armonía con el precepto anterior, el artículo 421 considera venta todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles e inmuebles, y de los activos intangibles descritos en el literal b) del artículo 420, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros. INGRESOS DECLARADOS-Como no gravados por concepto del descuento que los operadores otorgaban en minutos y que mantenía correspondencia con las compras. CONTRATO DE COLABORACION EMPRESARIAL-Aportar la infraestructura para la comercialización y juntarla con la fuerza comercial para explotar los canales de distribución/CONTRATO DE PRESTACION DE SERVICIOS-Para realizar la compra de minutos al aire a los operadores de telefonía móvil celular. Como actividades del contrato resaltó que Solidda Group ponía a disposición de la actora los acuerdos de distribución que tenía con los operadores, y con los almacenes, y su plataforma para desarrollar la venta de minutos al aire, y por parte de la demandante, la <compra> de

minutos y la gestión de distribución. No obstante, el Tribunal no tuvo en cuenta que en ese contrato, en el artículo 4°, al indicar las actividades de cada una de las partes contratantes, en el numeral 4.2 quedó consagrada a cargo de la demandante: <b. compra de minutos. Realizar la compra de minutos al aire a los Operadores de Telefonía Móvil Celular.>. El Tribunal reforzó su consideración de que se trataba de una prestación de servicios, en las facturas y contratos de liquidación que daban cuenta de la comercialización, y en la revisión que debía efectuar la actora con Solidda Group sobre las recargas para preservar los beneficios de ésta. HECHO REALIZADO-Que en realidad genera el IVA, acorde con la ley para determinar la obligación tributaria/COMPRA DE UN INTANGIBLE-Conformado por minutos de tiempo al aire para ser utilizados en telefonía celular. Es evidente que el Tribunal no tuvo en cuenta el hecho de la compra de minutos prevista en dicha norma como generadora de IVA y contenida en el contrato, y que se sustentó en aspectos como los que anotó sobre la comercialización, la facturación y la conciliación de minutos entre la actora y Solidda Group, para considerar que se trataba de la prestación de servicios. Sin embargo, tales aspectos con consecuencia del control sobre cualquier actividad comercial, y por ello no resultaban determinantes para concluir que se trataba de una prestación de servicios. El Tribunal refirió expresamente que <la sociedad demandante Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co

2 tuvo operaciones con Solidda Group, dirigidas a realizar la compra de minutos al aire a los operadores de telefonía celular a cambio de una participación económica, en dinero, equivalente al 96.22% de las ventas netas liquidada mensualmente>. Y en relación con la facturación, también refirió puntualmente que esta era por <compra de recarga de minutos, realizada por parte de Tranza a Solidda Group>, es decir, que tal documentación sobre compras no podía ser prueba a la vez de una prestación de servicios, por la cual también se expide factura no solo como determinante de la causación del IVA (art. 429), sino como obligación legal (art. 618), con lo cual, tal documentación no determinaba el hecho generador atribuido por el Tribunal, como tampoco la participación, pues la compra por esencia es onerosa (arts. 1497 y 1849 Código Civil). El Tribunal no podía desconocer la verdadera finalidad de compra del contrato suscrito entre las partes y darle una connotación que no tenía, bajo la consideración de aspectos como la comercialización de los minutos que no solo opera respecto de la prestación de un servicio sino también en la compra, aspecto que no desvirtuó. En ese orden, se trataba entonces de la compra de un intangible, en cuanto estaba conformado por minutos de tiempo al aire para ser utilizados en telefonía celular, hecho generador que no cambiaba por la facilidad que Solidda Group otorgó a la demandante de suministrarle los medios electrónicos y logísticos para que esta los vendiera, por tratarse simplemente de medios puestos a su alcance con tal finalidad conforme al convenio de compra celebrado. CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO-La investigación fiscal partió de un

supuesto que no correspondía a la realidad del hecho contratado, no generador de IVA como fue la compra de un intangible 3 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCÍA Referencia: 25000233700020150100101

Radicado: 25084

Asunto: Impuesto a las ventas - Tarjetas prepago - Telefonía celular - Hecho generador - Compra de minutos

Actor: TRANZA S.A.S.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional de Bogotá profirió el 27 de diciembre de 2013 la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000723, mediante la cual modificó la declaración del impuesto a las ventas – IVA del sexto bimestre del año 2011 que la empresa Tranza S.A.S. presentó, al desconocer los ingresos declarados por operaciones no gravadas ($6.939.178.000) y clasificarlos como gravados, producto del servicio de intermediación celebrado mediante contrato de cuentas en participación con otro intermediario (Solidda Group) para comprar minutos de recarga y tarjetas prepago a los operadores móviles celulares y comercializarlos con el usuario final, e impuso

sanción por inexactitud. Dicha entidad fiscal confirmó la liquidación oficial anterior mediante la Resolución 900446 del 24 de diciembre de 2014, al decidir el recurso de reconsideración.

2. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 22 de mayo de 2019, para decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra dicha Seccional de la DIAN, respecto de la liquidación y la resolución enunciadas, en cuya demanda la empresa contribuyente concluyó que la recarga constituía un derecho de crédito que daba la posibilidad de acceder al servicio de telecomunicaciones, que la compra de minutos era un intangible no causante de IVA porque no era un servicio, que su actividad era de comercializadora con posición propia frente a esa adquisición de medios de pago, equivalente a la entrega a un partícipe gestor que los distribuía, y que la sanción por inexactitud no procedía porque había interpretado correctamente las normas y por ello se generaban diferencias de criterio con la DIAN.

En esa decisión el Tribunal anuló parcialmente los actos administrativos demandados, solo en cuanto aplicó el principio de favorabilidad sobre la sanción por inexactitud. 4 Determinó que la demandante en calidad de operadora de la plataforma suministrada por Solidda Group (Movilred) con quien tenía un contrato de cuentas en participación, obraba como intermediaria al comprar a esta sociedad minutos al aire quien los adquiría de los operadores de telefonía celular, y que la actora facilitaba la comercialización ampliando los canales de distribución, recargas que vendía al usuario final a cambio de una participación en dinero, equivalente al 96.22% de las ventas netas, según las facturas, las actas de liquidación y el citado contrato,

independiente de que al pago se le denominara descuento o utilidad por dicho servicio, el cual no estaba expresamente excluido del IVA.

3. La sociedad demandante interpuso recurso de apelación indicando que conforme al contrato Solidda Group le facilitaba el acceso a los operadores con el fin de adquirir tarjetas prepago para su posterior venta, y que esta actividad no era un servicio de intermediación, sino una compra de minutos al aire no gravada por tratarse de un bien incorporal como lo dispuso la ley1, pues tenía plena disposición de estos conforme a su inventario y asumía los riesgos de la venta de los mismos, sin que la descarga efectuada por el operador al usuario final la convirtiera en intermediaria como tampoco el hecho de que para cumplir el contrato Solidda Group le aportara los recursos de cuentas en participación, con lo cual consideró demostrado que el fallo no atendió la realidad de la operación que adelantó.

Refiere que la entrega de minutos al partícipe gestor para su distribución no estaba gravada y que el Tribunal no efectuó un estudio a fondo sobre el negocio jurídico para determinar la causación o no del IVA en la operación realizada, y reiteró los argumentos de la demanda, en resumen, sobre su relación con el operador de pagar un permiso de productos virtuales en prepago que este le entregaba en definitiva y la posible reventa a nombre propio que hacía, no a nombre del operador, lo que descartaba la prestación de un servicio. Insiste en el levantamiento de la sanción por inexactitud por la realidad de sus registros tributarios y su correspondencia con su contabilidad, y la existencia de diferencias de criterio con la DIAN.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLI CO

Según la apelación se debe establecer la existencia de una compra de minutos que la actora hace en virtud del contrato con la sociedad que los obtiene del operador de telefonía celular, no gravada por tratarse de un intangible, y no de un servicio de intermediación con la descarga de los mismos por el operador al usuario final, y la falta de estudio del contrato.

1. Sobre el IVA.

En general el impuesto sobre las ventas - IVA recae sobre la venta de bienes corporales muebles no excluida expresamente, y la prestación de servicios en el territorio nacional, conforme a las reglas de territorialidad previstas para éstos. (art. 420 E.T. y parágrafo 3°) En armonía con el precepto anterior, el artículo 421 considera venta todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes 1 Refiere lo dispuesto en el artículo 421 del E.T., la Ley 1607 de 2012 con la incorporación que hizo del artículo 102-4 al E.T. y la Ley 1819 de 2016, artículo 199. 5 corporales muebles e inmuebles, y de los activos intangibles descritos en el literal b) del artículo 420, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros. El artículo 429 establece en el literal c) que en la prestación de servicios se causa en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta la que fuere anterior, y el

artículo 437 señala en el literal c) como responsables de este tributo a quienes presten servicios. El artículo 438 señala que en la venta por cuenta de terceros a nombre propio, como la comisión, son responsables quien la realiza a nombre propio y el tercero por cuya cuenta se realiza el negocio (inc. 1). Igualmente prevé que en la venta por cuenta y a nombre de terceros donde una parte del valor de la operación corresponda al intermediario – contrato estimatorio – también son responsables el intermediario y el tercero en cuyo nombre se realiza la venta (inc. 2). Por otra parte, el artículo 455 ibídem establece como base gravable para los intermediarios en los casos de los incisos 1 y 2 del artículo 438, el valor total de la venta, y para el tercero por cuya cuenta se vende, el mismo monto disminuido en la parte que corresponda al intermediario. El artículo 476 establece los servicios excluidos en armonía con el artículo 481 del E.T.

2. El caso.

El Tribunal tuvo en cuenta que la DIAN estableció que los ingresos declarados por la demandante como no gravados en cuantía de $6.939.178.000, eran por concepto del descuento que los operadores otorgaban a la actora en minutos y que esa suma mantenía correspondencia con las compras. Consideró que los ingresos por ese concepto provenían de la prestación de servicios, a partir del objeto social de comercializadora de tarjetas prepago y pines de tiempo virtual al aire. Para ello observó el contrato de colaboración empresarial, según el cual, Solidda Group (Movilred) comercializaba esos elementos y tenía la infraestructura con tal fin, y la actora tenía la fuerza comercial para explotar los canales de distribución de

aquella. Como actividades del contrato resaltó que Solidda Group ponía a disposición de la actora los acuerdos de distribución que tenía con los operadores, y con los almacenes, y su plataforma para desarrollar la venta de minutos al aire, y por parte de la demandante, la <compra> de minutos y la gestión de distribución. No obstante, el Tribunal no tuvo en cuenta que en ese contrato, en el artículo 4°, al indicar las actividades de cada una de las partes contratantes, en el numeral 4.2 6 quedó consagrada a cargo de la demandante: <b. compra de minutos. Realizar la compra de minutos al aire a los Operadores de Telefonía Móvil Celular.> El Tribunal reforzó su consideración de que se trataba de una prestación de servicios, en las facturas y contratos de liquidación que daban cuenta de la comercialización, y en la revisión que debía efectuar la actora con Solidda Group sobre las recargas para preservar los beneficios de ésta. Pues bien, conforme al artículo 420 del E.T. se debe determinar cuál de los hechos previstos en esta norma es el hecho realizado que en realidad genera el IVA, acorde con lo dispuesto en el artículo 1° ibídem, para determinar la obligación tributaria. Es evidente que el Tribunal no tuvo en cuenta el hecho de la compra de minutos prevista en dicha norma como generadora de IVA y contenida en el contrato, y que se sustentó en aspectos como los que anotó sobre la comercialización, la facturación y la conciliación de minutos entre la actora y Solidda Group, para considerar que se trataba de la prestación de servicios. Sin embargo, tales aspectos con consecuencia del control sobre cualquier actividad

comercial, y por ello no resultaban determinantes para concluir que se trataba de una prestación de servicios. El Tribunal refirió expresamente que <la sociedad demandante tuvo operaciones con Solidda Group, dirigidas a realizar la compra de minutos al aire a los operadores de telefonía celular a cambio de una participación económica, en dinero, equivalente al 96.22% de las ventas netas liquidada mensualmente>. Y en relación con la facturación, también refirió puntualmente que esta era por <compra de recarga de minutos, realizada por parte de Tranza a Solidda Group>, es decir, que tal documentación sobre compras no podía ser prueba a la vez de una prestación de servicios, por la cual también se expide factura no solo como determinante de la causación del IVA (art. 429), sino como obligación legal (art. 618), con lo cual, tal documentación no determinaba el hecho generador atribuido por el Tribunal, como tampoco la participación, pues la compra por esencia es onerosa (arts. 1497 y 1849 Código Civil). El Tribunal no podía desconocer la verdadera finalidad de compra del contrato suscrito entre las partes y darle una connotación que no tenía, bajo la consideración de aspectos como la comercialización de los minutos que no solo opera respecto de la prestación de un servicio sino también en la compra, aspecto que no desvirtuó. En ese orden, se trataba entonces de la compra de un intangible, en cuanto estaba conformado por minutos de tiempo al aire para ser utilizados en telefonía celular, hecho generador que no cambiaba por la facilidad que Solidda Group otorgó a la demandante de suministrarle los medios electrónicos y logísticos para que esta los vendiera, por tratarse simplemente de medios puestos a su alcance con tal finalidad

conforme al convenio de compra celebrado. 7 Los aspectos tenidos en cuenta por el Tribunal, carecen de fuerza para concluir que la sociedad demandante hubiera ejecutado una intermediación para prestar un servicio, por cuanto en realidad contrató la compra de minutos. Lo anterior permite inferir que la investigación fiscal partió de un supuesto que no correspondía a la realidad del hecho contratado, no generador de IVA como fue la compra de un intangible, en cuanto se considera venta la transferencia de dominio de bienes corporales muebles (art. 421 E.T.), y porque no se comprobó que en lugar de la compra contratada la actora hubiera efectuado una prestación de servicios como intermediaria. Por consiguiente, asiste razón legal a la demandante en los argumentos que expuso en la apelación. Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada, y n su lugar, anular la actuación demandada. Señores Consejeros, con toda atención,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche