PGN - IMPUESTO A LAS VENTAS - Base gravable en importación de cigarrillos y tabaco elabora

Concepto No. 103 Bogotá D.C., 19 mayo de 2003

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente Dra. LIGIA LÓPEZ DÍAZ Referencia: 1100103270002002009501

Radicado: 13489

Asunto: Asuntos Nacionales Actor: HORACIO ENRIQUE AYALA VELA De conformidad con lo establecido en los artículos 277 numeral 7 de la Constitución Política, 127, 210 y 212 del Código Contencioso Administrativo, en el Decreto 262 de 22 de febrero de 2000, y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, está Delegada del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES El doctor Horacio Enrique Ayala Vela, en ejercicio de la acción pública que consagra el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, solicita al Consejo de Estado declarar la nulidad del numeral 10.1 del Título VII del Concepto Unificado 003 del 12 de julio de 2002, emitido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. El aparte citado del Concepto trata de la base gravable Expediente 13489 2 en la importación de cigarrillos y tabaco elaborado y del derecho a descontar impuestos en dicha operación.

El actor expresa que dicho segmento es manifiestamente violatorio del parágrafo 5º del artículo 420 del Estatuto Tributario, incorporado por el artículo 28 de la Ley 633 de 2000 y de los

artículos 19 del Decreto Reglamentario 406 de 2001, 683 del Estatuto y 338 de la Costitución Política, estos últimos referentes al espíritu de justicia y al principio de legalidad de los tributos. Sostiene que mientras los citados preceptos legales consagran en favor de los importadores de cigarrillos y tabaco elaborado el derecho a descontar impuestos, de acuerdo con la ley y el reglamento, el Concepto desconoce dicha prerrogativa y los efectos de la misma, con argumentaciones falsas y equivocadas que hacen nugatorio el derecho y contravienen lo dispuesto en la ley y en la Constitución. Afirma que los errores cometidos, imputables a la DIAN, consisten en suponer que los importadores no incurren en costos o gastos de producción, administración o venta, por razón de la adquisición de bienes o servicios o de las importaciones destinadas a sus operaciones gravadas; en estimar que el gravamen a las ventas es monofásico y por tanto, son improcedentes los impuestos descontables y, finalmente, en considerar que el tributo se neutraliza en la medida en que se aceptan los descuentos y los saldos crédito con derecho a devolución. Expediente 13489 3 Al sustentar los cargos de nulidad aduce, que quienes introducen bienes al país están obligados al pago del IVA, no solo sobre el valor de la mercancía importada sino sobre el margen presunto de comercialización, estimado legalmente en el 30% e igualmente, sobre los bienes y servicios gravados constitutivos de gastos reales de administración y venta como los de publicidad, papelería, empaques, honorarios y comisiones, etc., y por consiguiente,

tienen derecho a solicitar el descuento de tales impuestos, siempre que cumplan los requisitos señalados en los artículos 485 del Estatuto Tributario y 19 del Decreto 406 de 2001. Alude concretamente al párrafo del Concepto, que dice: “Es así como el productor genera el impuesto sobre la base gravable establecida en la ley, operación de venta que es objeto de la declaración sobre la cual liquida el impuesto, descontando el IVA incorporado en los costos y gastos de producción, mientras que en cabeza del importador solo se grava su operación de importación. Es por ello que las demás operaciones de venta se encuentran excluídas del tributo en virtud del carácter monofásico del impuesto y de la base gravable única sobre la que se aplica el gravamen, de ahí la improcedencia de los impuestos descontables relacionados con las operaciones de comercialización subsiguientes por cuanto además no se incurre en costos y gastos de producción gravados con IVA en el país. No obstante, los costos y gastos de importación, como de comercialización, serán tomados como tales en relación con el impuesto sobre la renta, siempre y cuando se den los supuestos previstos en la ley para esos efectos”. Al respecto argumenta, que el actual Impuesto a las Ventas es plurifásico por excelencia y que quien importa cigarrillos - igual que ocurre con los productores, importadores y vinculados económicos en el caso de los productos derivados del petróleo - realiza directamente dos operaciones gravadas ambas con el IVA, por Expediente 13489 4 disposición legal, como son: la introducción de un bien terminado al país y su venta o comercialización a distribuidores o a terceros,

operación esta con la cual se cierra el ciclo plurifásico.

Resalta: “En forma contraria a lo expuesto, el numeral acusado del Concepto Unificado no acepta como operación gravada la venta efectuada por el importador de cigarrillos a terceros. Ello lo hace con el fin de impedir que el importador haga efectivo el descuento en la declaración correspondiente a esa operación, pues la única vía para recuperar el impuesto descontable es a través de la declaración del IVA en la cual se registra el impuesto que se causa sobre la venta de cigarrillos y se resta el que se pagó en las etapas anteriores”.

Por consiguiente dice, la parte demandada del Concepto restringe ilegalmente el sentido y el alcance claro de las normas, puesto que la ley consagra el derecho al descuento de los impuestos para evitar un efecto acumulativo. Por tanto, su reconocimiento no tiene porque generar la neutralización del tributo, por disminución del recaudo, como infundadamente el Concepto lo indica, olvidando que los únicos valores a descontar del impuesto correspondiente a la operación gravada, son los que ya se han pagado en etapas anteriores, a saber: en la importación; sobre el margen presunto de comercialización del 30% y en la adquisición de bienes y servicios constitutivos de gastos de administración y venta.

Concluye: “Lo anterior obedece a que el impuesto sobre las ventas se estructura mediante la técnica de impuesto contra impuesto, de manera que del IVA generado se descuenta el IVA pagado sobre los costos y gastos , con el fin de gravar únicamente el valor agregado en cada etapa de producción y Expediente 13489 5

comercialización y así evitar los perniciosos efectos acumulativos y de cascada tributaria. Desconocer el derecho equivale a permitir que la Administración retenga en su poder dineros que exceden el valor con que la ley ha querido que se coadyuve a las cargas públicas, con lo cual adicionalmente se vulnera el artículo 683 del Estatuto Tributario”. La Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Cuarta del Consejo de Estado, admitió la demanda por auto del 23 de septiembre de 2002. La apoderada judicial de la Nación - Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, al contestar la demanda solicita al Consejo de Estado no acceder a las pretensiones del actor y declarar la legalidad del segmento acusado del Concepto Unificado 003 del 12 de julio de 2002, en razón a que éste se fundamenta en el artículo 210 de la Ley 223 de 1995, en cuanto dicha norma prescribe que, la base gravable en la importación de cigarrillos y tabaco elaborado es la misma del impuesto al consumo, constituída por el precio de venta al detallista, determinado por el valor de la mercancía en aduana, más los gravámenes arancelarios y adicionado con el margen de comercialización equivalente al 30% ( B.G.C.T.= (VA + GRV)+ 30%). Así pues, el impuesto se causa por una sola vez sobre esta base gravable, al momento de la nacionalización del bien y no por el hecho de su comercialización interna, pues el legislador señaló, que Expediente 13489 6 en cabeza del importador solo se grava esa operación, quedando las demás entregas excluídas del tributo.

Por ello, aún cuando el demandante alega que el importador incurre en costos de venta, gravados con IVA suceptible de descuento, “En las operaciones de comercialización de cigarrillos y tabaco elaborado importado los costos y gastos de producción gravados con IVA no tienen efecto en la declaración de ventas. Los costos y gastos en los cuales incurra el importador serán aplicados respecto del impuesto sobre la renta, siempre y cuando se cumplan los requisitos legales para su procedencia”. A su juicio, el Parágrafo 5º del artículo 420 del Estatuto Tributario y el artículo 19 del Decreto Reglamentario 406 de 2001, son disposiciones que no reconocen a los importadores de cigarrillos y tabaco elaborado el derecho a solicitar los impuestos descontables, pues en dicha operación el impuesto sobre las ventas es monofásico y quienes comercializan los productos no son responsables del gravamen. Anota la imposibilidad procedimental que existe para hacer efectivo el descuento, por carecer de espacio el formulario de la Declaración de Importación para el manejo de los impuestos descontables, toda vez que en aquél solo aparece casilla para la autoliquidación del IVA. Precisa en lo relacionado con la similitud propuesta por el demandante, entre el caso que es objeto de controversia y el de los productos derivados del petróleo, que aquella no contribuye a Expediente 13489 7 dilucidar el tema de discusión, pues mientras el régimen aplicable a éstos últimos bienes consagra dos bases gravables: la general, para la importación y otra distinta, aplicable en la venta de los productos derivados, ello no ocurre igual en el sub lite, en el que

solo existe una base gravable para liquidar el impuesto en la importación de mercancías.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO A la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales corresponde ejercer la facultad de interpretación de la normatividad legal y reglamentaria de los tributos que administra, lo cual le permite expedir actos orientados a difundir las leyes e impartir criterios tendientes a facilitar la operatividad de éstas y a servir de complemento de las mismas en cuanto propendan por adecuarlas a las circunstancias reales y a las necesidades que demanda una aplicación eficaz.

Esto es lo que justamente debió ocurrir a través del numeral 10.1 del Título VII del Concepto 003 del 12 de julio de 2002, mediante el cual, la DIAN, explica lo atinente a la “Base gravable en la importación de cigarrillos y tabaco elaborado” y a los “impuestos descontables”, relacionados con las operaciones de comercialización subsiguientes. El citado fragmento de la actuación administrativa cuya legalidad se discute, es por principio un criterio de índole interpretativa, incorporado a las normas superiores a las cuales se refiere (Artículo 28 de la Ley 633 de 2000 y 19 del Decreto Reglamentario 406 de Expediente 13489 8 2001) y por ésto, fácilmente se comprende, que no le era dable modificar o cambiar la intención de los preceptos que interpreta, al aludir a situaciones no previstas en ellos, so pretexto de hacerlos más eficaces en su desarrollo.

Las disposiciones legales contrariadas, establecen lo siguiente: “Artículo 420. Hechos sobre los que recae el impuesto. El impuesto a las ventas se aplicará sobre: “....”. “Parágrafo 5. La venta e importación de cigarrillos y tabaco elaborado, nacionales y extranjeros, los cuales estarán gravados a la tarifa general. El impuesto generado por estos conceptos, dará derecho a impuestos descontables en los términos del artículo 485 de este Estatuto. La base gravable del impuesto a las ventas sobre los cigarrillos y tabaco elaborado será la misma del impuesto al consumo de que trata el artículo 210 de la Ley 223 de 1995”. “Artículo 19. Impuesto sobre las ventas en la importación y venta de cigarrillos y tabaco elaborado extranjero y nacional. Cuando se trate de la venta o importación de cigarrillos y tabaco elaborado, nacionales o extranjeros, solamente se gravarán las operaciones que efectúe el productor o importador según el caso. En estos eventos, solo otorga derecho al descuento, el impuesto sobre las ventas originado en las adquisisiones de bienes corporales muebles y servicios, o por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta, resulten computables como costo o gasto para el Expediente 13489 9 respectivo productor o importador, y siempre que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”. Es así como mediante el Parágrafo 5º del artículo 420 del Estatuto Tributario (incorporado por el artículo 28 de la Ley 633 de 2000), el legislador señala, que la venta e importación de cigarrillos y tabaco elaborado están gravadas con el IVA, a la tarifa general y, que, el

impuesto generado en esas operaciones da derecho a descontar, en los términos del artículo 485 del Estatuto Tributario: “a. El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo. b. El impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles. Cuando la tarifa del bien importado fuere superior a la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo”. Es necesario resaltar que el Parágrafo 5º del artículo 420, no establece diferencia de tratamiento fiscal para la venta o importación de los bienes en mención, ni prohibición para el ejercicio en relación con cada de ellas del derecho a descontar el impuesto a las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios y del gravamen pagado en la importación de esa misma clase de bienes, con las Expediente 13489 10 limitaciones previstas en el texto transcrito del artículo 485. Por consiguiente, la interpretación y aplicación correcta de dicha disposición no corresponde al criterio que el Concepto atacado adopta, pues no es cierto que la ley establezca solo en favor del productor el derecho a descontar el IVA incorporado en los costos y

gastos de producción y lo restrinja en relación con el importador, en razón de ser éste solamente responsable del impuesto que se causa al momento de la importación y no del que genera la etapa de comercialización, ya que la norma preceptúa claramente, que: “El impuesto generado por estos conceptos (venta e importación), dará drecho a impuestos descontables en los términos del artículo 485 de este Estatuto”. Ahora bien, del tenor literal del artículo 19 del Decreto Reglamentario 406 de 2001, también se infiere que, tratándose de la venta o importación de cigarrillos y tabaco elaborado, solamente están gravadas las operaciones que efectúe el productor o importador de esos productos, lo cual significa, que el importador no está inhabilitado para realizar la comercialización del producto y que, cuando ello ocurre, tal operación en cabeza suya no se encuentra excluída del tributo - por el carácter monofásico que aquél adquiere repentinamente y sin previsión legal alguna, según lo indica el Concepto, ya que que el importador solo responde por el gravamen que se causa al nacionalizar dichos bienes - pues lo que señalan conjuntamente las normas transcritas, en comentario, es que la venta o importación de cigarrillos o tabaco elaborado están gravadas con la tarifa general del impuesto a las ventas, con derecho a los descuentos de que trata el artículo 485 de Estatuto Tributario, teniendo sí en cuenta, que solamente están gravadas las operaciones que realiza el productor o el importador, incluída la Expediente 13489 11 de comercialización de esos bienes a distribuidores dentro del país - porque la ley en este punto no distingue - y, por tanto, los bienes

corporales muebles y servicios que esos sujetos pasivos adquieran en el mercado interno o por importación, computables para ellos como costos o gastos por estar destinados al desarrollo de sus operaciones gravadas, les otorgan el derecho a contabilizar y a descontar el impuesto pagado, correspondiente a esas compras o importaciones. El espíritu del legislador busca a través del derecho a los descuentos, evitar en todo caso, como lo señala el demandante, la cascada impositiva que surge del hecho de liquidar impuestos sobre impuestos. El ejercicio de ese derecho no tiene porque neutralizar el tributo en este caso particular, pues en la importación de mercancias el hecho generador del impuesto lo constituye la nacionalización de las mismas, el cual el importador debe pagar conjuntamente con los gravámenes arancelarios, con derecho a descuento, ciñéndose a todas las formalidades requeridas por la ley y, en la venta de los productos que el importador realiza a terceros, está igualmente asegurada la causación del tributo, unicamente sobre el valor agregado en esa etapa de comercialización, ya que a través de los descuentos de que trata el parágrafo 5º del artículo 420 del Estatuto Tributario, la base sobre la cual el responsable aplica la tarifa correspondiente - que es la general - responde aproximadamente al valor que él agrega al efectuar la venta. Así pues, para esta Procuraduría Delegada los argumentos del actor revisten sustento en el sentido de que el aparte del Concepto acusado excede la facultad interpretativa por crear situaciones no contempladas en el mandato legal superior, que modifican el Expediente 13489 12 alcance y los términos de las normas que interpretan, a las cuales

debe sometimiento como parte que es de ellas. Anota esta Procuraduría Delegada, que para el reconocimiento del derecho a los descuentos de que trata el Parágrafo 5º del artículo 420 del Estatuto Tributario, esta disposición no consagra hechos distintos a los que prevé su contenido y que, por virtud del principio de legalidad, no puede haber tributo sin ley, ni derecho alguno que esta no establezca, ya que el surgimiento de unos y otros en el campo jurídico, solo depende de la configuración de los presupuestos legales. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, acceder a las súplicas de la demanda. Señores Consejeros,

LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO

Procuradora Sexta Delegada en lo Contencioso

Proyectó: N. G. de G. / Revisó: L.B.S.M.

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