PGN - IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Hecho generador por prestación de servicios de sa

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Hecho generador del impuesto de Industria y Comercio por prestación de servicios de salud El artículo 32 de la ley 14 de 1983 dispone que el hecho generador del impuesto de industria y comercio se configura por la realización de actividades comerciales, industriales y de servicios en un municipio, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos. Por su parte los artículos 34, 35 y 36 de dicha normativa definen cada una de esas actividades para efectos de ese gravamen. El artículo 39 de la ley 14 de 1983, prohíbe expresamente que los municipios graven con el impuesto de industria y comercio los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Se gravan las actividades industriales y comerciales del sector salud La ley 50 de 1984, sobre el financiamiento del presupuesto y el fortalecimiento de los fiscos municipales, dispuso que cuando las entidades referidas en el artículo 39, numeral 2o., literal d) de la Ley 14 de 1983 realizaran actividades industriales o comerciales eran sujetos del ICA en lo relativo a tales actividades. Es decir, que tal norma fue específica en referirse a que si tales entidades llegaban a realizar actividades comerciales o industriales, quedaban gravadas con el impuesto en mención. Por otro lado, el artículo 4°

de la Ley 10ª de 1990, por la cual se reorganizó el sistema nacional de salud, dispuso los aspectos que éste comprendía, y que formaban parte de dicho sistema tanto el conjunto de entidades públicas y privadas del sector salud, como también en lo pertinente, las entidades de otros sectores que inciden en los factores de riesgos para la salud. Señaló en el artículo 5° que el sector salud estaba integrado por el subsector oficial, al que pertenecían todas las entidades oficiales que dirigían o prestaban servicios de salud, en especial las allí enumeradas. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Prohibición a gravar las actividades industriales y comerciales del sistema general de seguridad social en salud/IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Prohibición de gravar el ingreso que provenga de la prestación de servicios incluidos en el POS Tampoco se le podía exigir para la no sujeción al ICA que sus ingresos solo debían provenir de la atención a afiliados al POS, por cuanto la jurisprudencia citada fue clara en determinar con base en la ley que ese beneficio no sólo estaba dirigido al ingreso por la prestación de servicios incluidos en el POS porque en la obligación del Estado de atender la salud, el legislador había escogido un modelo en el que concurría el Estado con los particulares para la prestación del servicio público de salud. Igualmente esa jurisprudencia precisó que el argumento de la Corte Constitucional, que limita la no sujeción de las IPS al ICA por la prestación de los servicios de salud a los afiliados con base en los recursos del POS que reciben de las EPS, no era obligatorio porque no guardaba relación con la inexequbilidad parcial del artículo 111 de la ley 788 de 2002 que decidió, y por tanto,

constituía un obiter dicta o criterio auxiliar que no hacía tránsito a cosa juzgada constitucional. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Concepto 035 – 81288-2014 Bogotá D.C., 13 de marzo de 2014 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 05001233100020050066301

Radicado: 20117

Asunto: Impuesto de Industria y Comercio – Salud

Actor: CENTRO DE TERAPIA RENAL BOLIVARIANA LTDA.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Centro de Terapia Renal Bolivariana Ltda. presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio – ICA de 2001 con impuesto a cargo de $3’758.000 y de 2002 con saldo a favor de y $3’249.000.

2. La administración del municipio de Medellín, previo requerimiento especial, profirió el 2 de marzo de 2004 la liquidación oficial de revisión 545, en la cual

incluyó ingresos por servicios de salud no provenientes de cuotas de afiliación al POS y determinó como mayor impuesto las sumas de $29’559.000 y $75’991.000 por los años mencionados, e impuso sanciones por inexactitud de $10’320.000 y $27’538.000 respectivamente. Dicha dependencia confirmó el acto anterior mediante la resolución SH 17-664 del 8 de julio de 2004, al decidir el recurso de reconsideración.

3. La sociedad interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación oficial y la resolución enunciadas, con el fin de obtener la firmeza de las declaraciones privadas.

Citó como quebrantados los artículos 48, 95, 363 constitucionales; 39 numeral 2° de la ley 14 de 1983; 154, 155 de la ley 100 de 1993; 2°, 3° 35 del C.C.A., 647, 683 del E.T.; 74 y 337 del decreto 710 de 2000. En el concepto de violación adujo la falsa motivación por haberse indicado en los actos demandados que la prohibición de gravar con ICA operaba únicamente para hospitales vinculados al Sistema Nacional de Salud y las instituciones prestadoras de salud - IPS sobre los ingresos del plan obligatorio de salud – POS. También esgrimió la vulneración al debido proceso en cuanto no se valoraron sus argumentos. Se opuso a la sanción por inexactitud porque se daban diferencias de criterio con la administración.

4. El tribunal administrativo de Antioquia profirió sentencia el 20 de noviembre de 2012, en la cual anuló la actuación demandada.

Consideró que según la inscripción en la dirección seccional de Antioquia y el

certificado de la cámara de comercio el objeto social de la actora le permitía diferentes actividades de comercio y la prestación de servicios de salud. Indicó que conforme a la ley 10ª de 1990 el sector salud estaba conformado por entidades privadas, entre otras, y eran parte del sistema general de seguridad social con ocasión de la ley 100 de 1993, lo cual las incluía en la prohibición de gravarlas con ICA.1 Agregó que podían obtener recursos de dicho sistema o de actividades industriales y comerciales, caso en que por éstas dos últimas debían pagarlo, y que en el presente asunto los ingresos de la actora eran por servicios de salud en el 99% conforme al certificado del revisor fiscal, los cuales debían excluirse de la base gravable, sin interesar si provenían de la unidad de pago por capitación – UPC porque las administraban las entidades promotoras de salud - EPS.

5. El municipio demandado interpuso recurso de apelación con fundamento en que no acepta que todos los ingresos por servicios de las IPS sean objeto de la prohibición, por estar referida a la prestación del servicio público de salud, de donde los ingresos de instituciones que no tengan esa finalidad están gravados, en atención a la naturaleza de los recursos no a la de las funciones.

Manifiesta que no todas las IPS prestan servicios de salud como integrantes del sistema general de seguridad social, pues algunos son adquiridos y financiados en forma particular como la medicina pre pagada. Se remite a la diferencia entre ingresos del sistema de seguridad social y los generados por las entidades que lo conforman, producto de sus ganancias y que pueden ser gravados, de donde no son las clínicas las excluidas del ICA, sino el ingreso obtenido de la prestación del servicio de un plan obligatorio de salud –

POS que no se grava.2 Igualmente se remite a la diferencia entre las EPS a las que se exige el manejo del ingreso por UPC en cuentas independientes, y las IPS que solo deben registrar los costos de los servicios ofrecidos, en cuanto los servicios prestados por encargo de aquellas se retribuyen con UPC, cuyos ingresos destinados a servicios de salud pública son parte de la seguridad social y gozan de la exención del artículo 39 de la ley 14 de 1983, y aquellos ingresos por servicios de salud distintos a los anteriores están gravados.3 1 Cita la sentencia del 24 de mayo de 2012 del Consejo de Estado, expediente 17914. 2 Apartes de las sentencias C-577 de 1997, C-828 de 2001 y C-915 de 2002 de la Corte Constitucional. 3 Apartes de la sentencia del 3 de marzo de 2011 del Consejo de Estado, expediente 17459. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe determinar si procede incluir en la base gravable para calcular el ICA los ingresos que obtuvo la actora por servicios de salud.

1. El ICA y los servicios de salud.

El artículo 32 de la ley 14 de 1983 dispone que el hecho generador del impuesto de industria y comercio se configura por la realización de actividades comerciales, industriales y de servicios en un municipio, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos. Por su parte los artículos 34, 35 y 36 de dicha normativa definen cada una de esas actividades para efectos de ese gravamen.

El artículo 39 de la ley 14 de 1983, prohíbe expresamente que los municipios graven con el impuesto de industria y comercio los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud. La ley 50 de 1984, sobre el financiamiento del presupuesto y el fortalecimiento de los fiscos municipales, dispuso que cuando las entidades referidas en el artículo 39, numeral 2o., literal d) de la Ley 14 de 1983 realizaran actividades industriales o comerciales eran sujetos del ICA en lo relativo a tales actividades. Es decir, que tal norma fue específica en referirse a que si tales entidades llegaban a realizar actividades comerciales o industriales, quedaban gravadas con el impuesto en mención. Por otro lado, el artículo 4° de la Ley 10ª de 1990, por la cual se reorganizó el sistema nacional de salud, dispuso los aspectos que éste comprendía, y que formaban parte de dicho sistema tanto el conjunto de entidades públicas y privadas del sector salud, como también en lo pertinente, las entidades de otros sectores que inciden en los factores de riesgos para la salud. Señaló en el artículo 5° que el sector salud estaba integrado por el subsector oficial, al que pertenecían todas las entidades oficiales que dirigían o prestaban servicios de salud, en especial las allí enumeradas. Igualmente estableció que también lo integraba el subsector privado, conformado por todas las entidades o personas privadas que prestan servicios de salud y, específicamente, entre otras, las entidades o instituciones privadas de seguridad social y cajas de compensación familiar, en lo pertinente a la prestación de servicios de salud, y las personas privadas naturales o jurídicas.

La Ley 100 de 1993, reorganizó nuevamente el sector salud, bajo la denominación de Sistema de Seguridad Social en Salud, concurriendo en su conformación entidades como el Fosyga, las EPS y las IPS, y que estas últimas integraban el sistema general de salud y podían ser públicas, mixtas o privadas, entre otras (arts. 155 y 156). La jurisprudencia ha considerado que el literal d) del numeral 2° del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 consagra una prohibición de carácter subjetivo al definir que no se gravan los servicios prestados por los hospitales y clínicas, y que el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 previó la exclusión de la base gravable del ICA, de los recursos de las entidades que integran el sistema general de seguridad social en salud. Precisó que tanto los ingresos recibidos por la prestación de los servicios del POS introducidos por la Ley 100 de 1993, como los obtenidos por la prestación de servicios complementarios al mismo, y que hacen parte del servicio público de salud, no están sujetos al ICA por tratarse de “servicios” que no entran en la clasificación de actividades industriales o comerciales [a que se refiere la ley 50/1984]. Agregó que el beneficio se dirige a no gravar el ingreso que retribuye directamente el servicio de salud que prestan hospitales y clínicas, no sólo el ingreso que provenga de la prestación de servicios incluidos en el POS porque: (i) la atención en salud es un servicio a cargo del Estado y a éste le corresponde organizar, dirigir y reglamentar la prestación de servicios de salud a los habitantes, (ii) el legislador escogió un modelo en el que concurren el Estado y los particulares

para la prestación del servicio público de salud,4 Señala que el Estado garantiza mediante el sistema general de seguridad social en salud y dentro de sus posibilidades, una parte de ese servicio con el POS y que la Carta permitió que en la prestación del servicio de salud concurrieran las entidades privadas, con el objeto de ampliar su cobertura y mejorar la calidad, dentro de ese sistema y regulados por el Estado por hacer parte de un servicio público.5

2. El caso concreto.

La administración municipal de Medellín consideró en el acto demandado que la actora no generaba ingresos por concepto de UPC, pese a pertenecer al sector salud, que sus ingresos estaban determinados por la prestación de servicios de salud, y que solo eran deducibles de la base gravable los ingresos provenientes del POS que recibían de las EPS por la prestación de servicios a sus afiliados, para lo cual se sustentó en la sentencia C-1040 de 2003.6 4 En desarrollo de los artículos 48 y 49 constitucionales, el artículo 8° de la ley 100 de 1993 prevé que el sistema de seguridad social integral es el conjunto armónico de entidades públicas y privadas, normas y procedimientos y está conformado por los regímenes generales establecidos para pensiones, salud, riesgos profesionales y los servicios sociales complementarios que se definen en la presente ley. (resaltado fuera del texto). Estableció dos formas de acceso al sistema: (i) como afiliados al régimen contributivo o subsidiado, o como vinculados con un plan de atención básica. Los afiliados pueden acceder a planes adicionales de salud – PAS (medicina prepagada, pólizas, atención complementaria, otros planes autorizados por la Supersalud.

5 Sentencia del 19 de julio de 2012 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 18029. 6 Folios 23 – 24 expediente (liquidación oficial) Es decir que a pesar de reconocer que los ingresos provenían de la prestación de servicios de salud, los gravó porque esos servicios no incluían las UPC y no provenían de atención a afiliados al POS. En todo caso, dicha administración no demostró que se tratara de ingresos provenientes de actividades industriales o comerciales distintas de la prestación de tales servicios. Al respecto es claro que la UPC, definida como el valor per cápita que el Sistema General de Seguridad Social en Salud reconoce a cada E.P.S. por la organización y garantía de la prestación de los servicios incluidos en el P.O.S.,7 no podía formar parte de los ingresos de la actora porque no tiene el carácter de una EPS, a las que está atribuido. Tampoco se le podía exigir para la no sujeción al ICA que sus ingresos solo debían provenir de la atención a afiliados al POS, por cuanto la jurisprudencia citada fue clara en determinar con base en la ley que ese beneficio no sólo estaba dirigido al ingreso por la prestación de servicios incluidos en el POS porque en la obligación del Estado de atender la salud, el legislador había escogido un modelo en el que concurría el Estado con los particulares para la prestación del servicio público de salud. Igualmente esa jurisprudencia precisó que el argumento de la Corte Constitucional, que limita la no sujeción de las IPS al ICA por la prestación de los servicios de salud a los afiliados con base en los recursos del POS que reciben de

las EPS, no era obligatorio porque no guardaba relación con la inexequbilidad parcial del artículo 111 de la ley 788 de 2002 que decidió, y por tanto, constituía un obiter dicta o criterio auxiliar que no hacía tránsito a cosa juzgada constitucional, razón por la cual carece de sustento legal la inconformidad de la administración apelante. Se advierte que la sentencia ordenó la devolución de las sumas pagadas por la actora en virtud de los actos anulados si fuera pertinente, decisión que no procede, no solo en cuanto no fue objeto de las pretensiones, sino porque no aparecen demostradas en el expediente, aspecto en que se debe modificar el fallo en el sentido de excluir esa orden. Por las anteriores razones esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala confirmar la sentencia apelada, con la modificación indicada. Señores Consejeros, con toda atención, ALVARO JOSE MARTINEZ ROA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 7 Artículo 182 de la ley 100 de 1993.