PGN - IMPUESTO DE RENTA - Adición de ingresos

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria IMPUESTO DE RENTA-Conformación del tributo/IMPUESTO DE RENTARealización de ingresos, costos o deducciones En la conformación de la renta el E.T. prevé que para efectos de determinar la renta líquida gravable se deben incluir todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, susceptibles de producir incremento neto del patrimonio y que no estén expresamente exceptuados. La realización de los ingresos, costos o deducciones tiene lugar cuando se comprueba que como consecuencia de transacciones o eventos pasados internos o externos, la empresa tiene o tendrá un resultado económico o ha experimentado un cambio en sus recursos, en todo caso cuantificables.. IMPUESTO DE RENTA-Adición de ingresos CARGA DE LA PRUEBA-Corresponde al actor demostrar el traslado de ingresos a terceros IMPUESTO DE RENTA-Rechazo de deducciones en contabilidad con sistema de causación/IMPUESTO DE RENTA-Las deducciones deben corresponder al respectivo año gravable El E.T. autoriza las deducciones incurridas por los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año o período en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía. La jurisprudencia aclaró que luego de la expedición de las normas contables mediante los decretos 2160 de 1986 y 2649 de 1993, la regla general de contabilización en Colombia es la de causación para los obligados a llevar contabilidad, al disponer que los hechos económicos deben ser

reconocidos en el periodo en el que se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente (art. 48). En el presente caso, es claro que el hecho económico que originó el saldo y los intereses reclamados por la actora como deducción, tuvo lugar en el año gravable 2003 por incumplimiento de la actora. Es decir, que ese hecho no surgió del acta de conciliación suscrita en el año 2004, la cual simplemente lo refrendó para efectos de su pago, debido al citado incumplimiento, hecho que tuvo su causación el año anterior al discutido en que se liquidó el contrato (2003) y del cual surgió el monto reclamado. IMPUESTO DE RENTA-Rechazo de la amortización por inversión en activos fijos La Dian desconoció la amortización porque respecto de la inversión que la originó, las facturas del activo allegadas en reconsideración no soportaban la amortización, la que dependía del tiempo en el cual se esperaba el beneficio, y señaló que la actora debió acreditar el valor inicial del activo, el método, el tiempo de amortización y sus ajustes, y que el certificado del contador solo hacía afirmaciones sin respaldo probatorio. El artículo 142 del E.T. autoriza en forma general la deducción por amortización de inversiones

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co necesarias que no esté concedida en otras normas del mismo capitulo (V – deducciones/libro 1°) y distinta de las inversiones en terrenos.

IMPUESTO DE RENTA-Inversiones necesarias amortizables Define como inversiones necesarias amortizables por este sistema (deducción) los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación y de exploración según se trate de minas o de yacimientos petrolíferos. Por negocio o actividad a que aluden las normas anteriores se entiende la relacionada con la ‘actividad específica desarrollada en virtud de la inversión’ y no respecto del desarrollo normal del objeto social de la empresa. De acuerdo con las normas anteriores, la deducción por la inversión amortizable que regulan procede: (i) por desembolsos para fines de un negocio específico dentro de la actividad de la empresa, (ii) respecto de bienes que se contabilicen como activos conforme a la técnica contable, para ser amortizados en más de un año, y (iii) en las condiciones de plazo y proporción del artículo 143 del E.T. IMPUESTO DE RENTA-Reconocimiento de activos diferidos En armonía con lo dispuesto en el artículo 142 del E.T., el artículo 67 del decreto 2649 de 1993 que regula lo relacionado con la técnica contable, dispone que se reconozcan como activos diferidos los cargos diferidos que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos. SANCIÓN TRIBUTARIA-Por suministro de información inexacta a la administración tributaria

El artículo 647 del E.T. establece como hechos sancionables por inexactitud, la omisión de ingresos, de impuestos por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones objeto de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, entre otros, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. SANCIÓN TRIBUTARIA-Se exonera cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Concepto 040 Bogotá, D. C. 15 de marzo de 2013 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 63001233100020090028801

Radicado: 19240

Asunto: Impuesto de renta – Adición de ingresos – Rechazo deducciones - amortización

Actor: EMPRESA DE ENERGIA DEL QUINDIO S.A. E.S.P.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la

Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La Empresa de Energía del Quindío S.A. E.S.P. presentó la declaración de renta del año 2004 con saldo a favor de $1.211’977.000, cuya devolución solicitó.

2. La administración de impuestos de Armenia (Quindío), previa investigación a dicha solicitud y el respectivo requerimiento especial, profirió el 9 de junio de 2008 la liquidación oficial de revisión 00028, en la cual adicionó ingresos por diferentes conceptos, desconoció costos y gastos, y determinó un valor a pagar de $250’449.000, incluida la sanción por inexactitud ($729’667.000).

La mencionada liquidación fue modificada en reconsideración por dicha entidad por medio de la resolución 900049 del 3 de julio de 2009, al mantener solamente la adición de ingresos por un concepto y el rechazo de la deducción por amortización e intereses, para un saldo a favor de $240’150.000, incluida la sanción por inexactitud ($456’709.000)

3. La sociedad contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y resolución enunciadas, con el fin de obtener la firmeza de su declaración privada, y en subsidio, la nulidad de la sanción por inexactitud.

Citó como vulnerados los artículos 2°, 29 constitucionales; 2°, 3° del C.C.A.; 26,

58, 59, 107, 142, 143, 647 y 683 del E.T.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co En el concepto de violación adujo que los ingresos adicionados por la Dian los recaudaba y facturaba para las Empresas Públicas de Armenia – EPA, entidad ésta que tenía un vínculo contractual con la Empresa de Energía y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. - ENELAR, la cual pudo reportarlos por error como un pago, y que los ingresos relacionados con la universidad La Gran Colombia obedecían a saldos y recargos acumulados debidamente contabilizados. En cuanto a los intereses cuya deducción se rechazó, sostuvo que aun cuando la controversia que los originó era del periodo anterior, su desembolso fue en el año gravable discutido en el cual se suscribió el acta de conciliación. Agregó que la amortización rechazada correspondió a una inversión en activos fijos incurrida en obras de infraestructura y adquisición de equipos para la prestación del servicio de energía. Estimó improcedente la sanción por inexactitud porque se presentaron diferencias de criterio con la administración.

4. El tribunal administrativo de Quindío profirió sentencia el 13 de octubre de 2011, en la cual negó las pretensiones.

Encontró que había un contrato de concesión entre ENELAR y el municipio de Armenia para prestar el servicio de alumbrado público, pero que era de las

facturas allegadas por esa empresa de las que se podía afirmar que la actora había obtenido ingresos porque se referían al pago que le hacía dicha entidad por el consumo del citado servicio sobre un predio en armenia, así como de los demás gastos que reportó y su respectivo pago a la actora, por uso del sistema local, costo de facturación, recuperación de cartera y arrendamiento. Agregó que lo recibido de la Universidad La Gran Colombia constituía ingreso por concepto de servicio de energía según el reporte de ésta y las facturas expedidas por la actora, aunque registrados en otra cuenta como ingresos sin identificar. Acerca de la deducción de intereses estableció que la actora se regía por el sistema de contabilidad de causación, y que se demostró que se habían generado antes del año gravable en discusión, por virtud de la conciliación sobre acuerdos de pago incumplidos. Sobre la amortización por inversión en activos fijos encontró que si bien la Dian no podía exigir requisitos contenidos en las disposiciones contables para aceptarla, no se había acreditado el plazo de la amortización y desde cuál fecha la estaba realizando la actora. Mantuvo la sanción por inexactitud porque no existían diferencias de criterio.

5. La parte demandante interpuso recurso de apelación con fundamento en que no procede la adición de ingresos, porque no era parte del contrato de concesión para el suministro de energía, sino un tercero, como lo afirmó el tribunal al referirse al acta de iniciación de labores.

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Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Afirma que no facturó a ENELAR por ingresos recibidos de esta empresa, sino a los otros miembros de ese contrato, ya que no tenía relación contractual con ella; que no se puede desconocer la contabilización que hizo en tal sentido, con lo informado por ENELAR y que se tomó como testimonio; y que no omitió ingresos, aunque en gracia de discusión, pudo ocurrir que los categorizó de manera diferente a como lo entendió la Dian a partir del reporte de dicha empresa. Explica que respecto de ese contrato de concesión fue subcontratada por EPA, ésta a su vez subcontratada por ENELAR, empresa esta contratada por el municipio de Armenia para suministrar el alumbrado público, pero que no disponía de los elementos para cumplir el contrato, y por eso recibió los ingresos de EPA no de ENELAR; además, porque recaudaba la renta especial que por tal concepto sólo el municipio podía cobrar, y agrega que las notas débito en que se sustentó el fallo no son idóneas para dilucidar la controversia. Sobre los otros ingresos adicionados agrega que se contabilizaron al momento de su realización, sin que el hecho de llevarlos a cuentas menores equivalga a haberlos omitido. En relación con la deducción de intereses pagados por conciliación insiste en que procede porque la obligación de pagarlos surgió cuando se firmó el acta respectiva en el periodo en discusión; igualmente, respecto de la amortización por inversión en activos fijos dice que no existe un soporte especial que se deba allegar para demostrarla, ni era necesario especificar en la certificación el término, el método,

ni los ajustes, aspecto esgrimido por el tribunal pero no por la DIAN en el rechazo, y que en todo caso el activo fue contabilizado y respaldado con facturas. Manifiesta que la sanción por inexactitud no procede porque la discusión es sobre la forma como deben registrarse contablemente las partidas discutidas. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos de la apelación se debe establecer si los ingresos adicionados eran para terceros, si otros fueron recibidos y contabilizados en otras cuentas, si procede la deducción de intereses en el año gravable discutido y por amortización de inversiones aunque no se acreditara su plazo, y si es improcedente la sanción por inexactitud.

1. La adición de ingresos.

En la conformación de la renta (libro 1° Título I capitulo I E.T.) el artículo 26 del E.T. prevé que para efectos de determinar la renta líquida gravable se deben incluir todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, susceptibles de producir incremento neto del patrimonio y que no estén expresamente exceptuados. La realización de los ingresos, costos o deducciones tiene lugar cuando se comprueba que como consecuencia de transacciones o eventos pasados internos o externos, la empresa tiene o tendrá un resultado económico o ha experimentado

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co un cambio en sus recursos, en todo caso cuantificables. (artículo 12 decreto

2649/1993)1 La Dian encontró en reconsideración que ENELAR había reportado operaciones que representaron ingresos para la actora, los cuales no declaró para efectos del impuesto de renta y por eso adicionó la suma de $740’875.000, de los cuales $496’113.538 eran por servicio de energía, uso del sistema de distribución, costo de facturación y recaudo, y recuperación de cartera, y $244’762.000 por arrendamientos. Igualmente adicionó $536.000 recibidos de la Universidad la Gran Colombia por servicios. Anotó que en los comprobantes de egreso de ENELAR figuraba el recibido de la actora y el cheque girado a su nombre. Se observa de la explicación que la actora expone en la apelación, que el municipio contrató la prestación del servicio de alumbrado público con ENELAR, que ésta a su vez lo subcontrató con EPA y que ésta contrató a la actora en cuanto era la que tenía los elementos para prestarlo, y por eso recibió ingresos de ésta empresa y no de ENELAR con quien no tenía vinculo alguno, y que tales ingresos eran para terceros. Lo cierto es que la Dian adicionó ingresos no porque provinieran de ENELAR, sino porque una vez reportados por ésta, quien informó como origen de los mismos las transacciones con la actora por virtud del contrato antes mencionado, encontró que ésta no los había declarado para efectos del impuesto de renta del año 2004. Esos ingresos no fueron desvirtuados por la sociedad demandante que por el contrario admite expresamente que los recibió producto de dicho contrato, solo que de EPA y no de ENELAR, contrato que refirió en su explicación entre ésta

sociedad y el municipio. (fl. 241 c.p.) Frente a su propia explicación, la actora no demostró razón alguna para que, dentro de la ‘cadena’ de contratos y subcontratos para la prestación del servicio que terminó realizando por tener los elementos para ello, tuviera que trasladar los ingresos a terceros. No comprobó que tuviera un convenio en que solamente se comprometía a prestar el servicio por los conceptos anotados sin recibir contraprestación alguna, en razón a que los ingresos que recibiera debía trasladarlos a terceros. Carece de sentido que si la actora terminó prestando el servicio por subcontratación, por el cual en todo caso el municipio debía pagar, aunque a ENELAR, no se ve porque el mismo municipio debía recibir los ingresos percibidos por quien en últimas lo prestó (la actora). Por consiguiente, no debe prosperar la inconformidad de la apelante al respecto. En relación con los ingresos adicionados por $536.000, reportados por la Universidad La Gran Colombia por servicio de energía, el tribunal estableció que 1 Sentencia del 25 de marzo de 2010 del Consejo de Estado, expediente 16715, aunque referida a la realización de las deducciones en el art. 104 E.T., corresponde al mismo tratamiento de los ingresos en el art. 27 ibídem, en cuanto a la causación se refiere. (Confrontar)

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constituían una diferencia con los ingresos reportados inicialmente por la actora ($19’710.430), la cual había sido registrada en otro ítem, aspecto que la apelante no desvirtuó, en cuanto aduce la causación que no fue estudiada en primera instancia precisamente por tratarse de una diferencia frente a lo declarado por la actora, razón por la que tampoco debe prosperar su inconformidad.

2. Rechazo de deducciones (intereses conciliación).

La Dian desconoció la suma de $43’583.000 por saldo de capital en liquidación de un contrato, efectuada en periodo gravable anterior, e intereses por $3’119.000 en cuanto se entendía realizada en el año 2003 en que se causó el incumplimiento. Al respecto el artículo 104 del E.T. autoriza las deducciones incurridas por los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año o período en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía. La jurisprudencia aclaró que luego de la expedición de las normas contables mediante los decretos 2160 de 1986 y 2649 de 1993, la regla general de contabilización en Colombia es la de causación para los obligados a llevar contabilidad,2 al disponer que los hechos económicos deben ser reconocidos en el periodo en el que se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente (art. 48) 3 En el presente caso, es claro que el hecho económico que originó el saldo y los intereses reclamados por la actora como deducción, tuvo lugar en el año gravable 2003 por incumplimiento de la actora.

Es decir, que ese hecho no surgió del acta de conciliación suscrita en el año 2004, la cual simplemente lo refrendó para efectos de su pago, debido al citado incumplimiento, hecho que tuvo su causación el año anterior al discutido en que se liquidó el contrato (2003) y del cual surgió el monto reclamado, razón por la que carece de sustento legal la inconformidad de la apelante.

3. Rechazo de la amortización por inversión en activos fijos.

La Dian desconoció la amortización por $336’535.000 porque respecto de la inversión que la originó, las facturas del activo allegadas en reconsideración no soportaban la amortización, la que dependía del tiempo en el cual se esperaba el beneficio, y señaló que la actora debió acreditar el valor inicial del activo, el método, el tiempo de amortización y sus ajustes, y que el certificado del contador solo hacía afirmaciones sin respaldo probatorio. El artículo 142 del E.T. autoriza en forma general la deducción por amortización de inversiones necesarias que no esté concedida en otras normas del mismo capitulo 2 Los artículos 19 [3] y 48 del Código de Comercio impone a los comerciantes llevar contabilidad, carácter que tiene la actora conforme al artículo 13 [2] ibídem. (Certificado Cámara de Comercio folios 109-113 c. p.) 3 Sentencia del 25 de marzo de 2010 del Consejo de Estado, expediente 16715.

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Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co (V – deducciones/libro 1°) y distinta de las inversiones en terrenos. Se remite al artículo 143 para efectos de la proporción en que se deben deducir, norma que regula el plazo para ello. Define como inversiones necesarias amortizables por este sistema (deducción) los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación y de exploración según se trate de minas o de yacimientos petrolíferos. Por negocio o actividad a que aluden las normas anteriores se entiende la relacionada con la ‘actividad específica desarrollada en virtud de la inversión’ y no respecto del desarrollo normal del objeto social de la empresa.4 En armonía con lo dispuesto en el artículo 142 del E.T., el artículo 67 del decreto 2649 de 1993 que regula lo relacionado con la técnica contable, dispone que se reconozcan como activos diferidos los cargos diferidos que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos. De acuerdo con las normas anteriores, la deducción por la inversión amortizable que regulan procede: (i) por desembolsos para fines de un negocio específico dentro de la actividad de la empresa, (ii) respecto de bienes que se contabilicen como activos conforme a la técnica contable, para ser amortizados en más de un

año, y (iii) en las condiciones de plazo y proporción del artículo 143 del E.T. En ese orden, resulta acertado el mantenimiento de la glosa por parte del tribunal en cuanto no encontró soporte alguno que demostrara el plazo de amortización. La exigencia del tribunal no se entiende dirigida a exigir un documento en particular para demostrar dicho plazo, sino cualquier comprobante interno para tal efecto, acorde con la necesidad de comprobar el plazo de la actividad específica con la inversión, según la jurisprudencia en que se apoyó,5 razón por la que carece de sustento la inconformidad de la apelante.

4. La sanción por inexactitud.

El artículo 647 del E.T. establece como hechos sancionables por inexactitud, la omisión de ingresos, de impuestos por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones objeto de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, entre otros, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. 4 Sentencia del 7 de diciembre de 2006, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, expediente 14434. 5 Sentencia del 25 de noviembre de 2010 del Consejo de Estado, expediente 16942.

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Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Tal disposición exime de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio entre la Administración y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. Esa exoneración de la sanción ocurre por diferencias de criterio cuando el contribuyente considera con el debido fundamento jurídico que tiene derecho a mantener los datos declarados, mientras que el fisco interpreta las normas de tal manera que le desconocen ese derecho. No se trata de una discusión fáctica sino jurídica.6 La Dian determinó en este caso una omisión de ingresos, si se tiene en cuenta que la actora reconoce no haberlos declarado porque a su juicio eran para terceros, aspecto éste que no comprobó; igualmente la entidad fiscal encontró inexactitud en las deducciones en cuanto eran improcedentes por las razones anotadas, hechos sancionados por el precepto anotado, razón por la cual se debe mantener la sanción. Por consiguiente, no se trató de una diferencia de criterio frente a la norma que le imponía declarar los ingresos recibidos y las deducciones que cumplieran los requisitos legales, según lo examinado. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

6 Consejo de Estado, sentencia del 13 de septiembre de 2007, expediente 15129.

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