PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Adición de ingresos con ajustes por inflación de inventari

Concepto 244 Concepto 244 Bogotá D.C., 22 de octubre de 2007

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejera Ponente doctora: LIGIA LOPEZ DIAZ Referencia:25000232700020030137001

Radicado: 16236

Asunto: Impuesto de Renta – Adición de IngresosDeducciones

Actor: CERVECERIA LEONA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política, 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejoestado@procuraduria.gov.co Carrera 10 16-82 Of. 803 Tel.:3346076-2829266 Fax:3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 16236 2

I. ANTECEDENTES

1. La sociedad Cervecería Leona S.A., presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 1998, en que declaró una pérdida líquida de 38.586’053.000 y determinó un impuesto de $4.298’004.000.

2. La Administración de Impuestos de Bogotá, previa investigación tributaria y

requerimiento especial, profirió la liquidación oficial de revisión 000044 del 3 de abril de 2002, en la cual adicionó ingresos con los ajustes por inflación de inventarios y con los ingresos registrados en el libro mayor y balances, al tiempo que rechazó deducciones por concepto de rotura de envase, pago de servicios e intereses, diferencia en cambio, IVA descontable e impuso sanción por inexactitud y determinó un impuesto de $79’781.000. Dicho acto fue confirmado mediante la Resolución 000005 del 25 de abril de 2002, al decidir el recurso de reconsideración.

3. El contribuyente acudió al Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y la resolución enunciadas, a fin de obtener la firmeza de la declaración privada.

En el concepto de violación adujo la firmeza de la declaración privada por extemporaneidad del requerimiento especial; en cuanto a la adición de ingresos estimó que la DIAN no debió tomar el saldo final de inventarios del libro mayor y balances, como tampoco efectuar el ajuste por inflación de los inventarios con base en un cálculo global a los movimientos de los balances. En relación con las deducciones consideró que la DIAN no debió tomar las roturas de envase como activo movible para rechazar la pérdida del mismo; que se hallaban acreditados tanto los pagos por servicios e intereses, como las erogaciones por la diferencia en cambio por deudas en moneda extranjera y el IVA descontable en la adquisición de bienes de capital; finalmente, señaló la Expediente 16236 3 improcedencia de la sanción por inexactitud, ante la existencia de diferencias de

criterio.

4. El Tribunal profirió sentencia el 6 de septiembre de 2006, en la cual declaró la nulidad parcial de la actuación demandada, al aceptar la procedencia de las deducciones relacionadas con el pago de servicios y de intereses (parcialmente), por la diferencia en cambio (parcialmente) y el IVA descontable, por encontrarlos debidamente comprobados.

Mantuvo la adición de ingresos conforme a los registros del libro mayor y balances, y de los ingresos relacionados con los ajustes por inflación a los inventarios; igualmente mantuvo tanto el rechazo a las deducciones por rotura de envase y por concepto de la diferencia en cambio (parcial).

5. Las partes interpusieron sendos recursos de apelación, así: 5.1. Para la parte demandada, las deducciones aceptadas por el Tribunal, tuvieron como fundamento documentos presentados con ocasión de la demanda, con desconocimiento de lo dispuesto por el artículo 781 del Estatuto Tributario; además, los intereses solicitados como deducción no estaban soportados, por lo que no puede la actora allegar pruebas relacionadas con otros intereses.

Sostiene que la Administración rechazó el IVA descontable por corresponder a adquisiciones efectuadas en 1995, cuya solicitud no procede en el período objeto de controversia; el cambio de período en que tales adquisiciones se efectuaron, no constituye un mejor argumento ni aclaración alguna, sino el cambio de un hecho determinante. 5.2. La parte demandante insiste en la firmeza de la liquidación privada por extemporaneidad del requerimiento especial y se opone a la adición de ingresos con base, tanto en la eficacia de la prueba pericial sobre la contabilidad y la

realidad de los ingresos, como en el equivocado examen al libro mayor y balances -realizado sobre fotocopiaspor parte del Tribunal, el cual no refleja saldos definitivos del año 1998, como si lo hace el libro de inventario y balances Expediente 16236 4 que debió tener en cuenta; igualmente, esgrime la improcedencia del cálculo global sobre el ajuste por inflación a los inventarios que, de ser así, debería incrementar los costos. También se opone al rechazo de las deducciones insistiendo, en que se varió la motivación del requerimiento especial, al considerar en la liquidación que los envases rotos son activos movibles y en que, pese a este carácter, el Tribunal señalara que no se demostró la fuerza mayor, la cual se reconoce sólo en la pérdida de activos fijos y, en todo caso, disponga que no opera cuando se llevan inventarios permanentes. El apelante considera dicha rotura como una expensa necesaria deducible. En relación con la diferencia en cambio sostiene que la DIAN no se refirió a este punto en la contestación de la demanda, lo cual constituyen un indicio grave en su contra, aunque su comprobación no depende sólo de las facturas allegadas en idioma extranjero, sino de pruebas consistentes en cuadros y resúmenes certificados por el revisor fiscal. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe examinar si tuvo ocurrencia la firmeza de la liquidación privada por extemporaneidad del requerimiento especial, como también, si las glosas relacionadas con la adición de ingresos y las deducciones rechazadas, se ajustan a derecho.

1. Inconformidad de la parte demandada.

1.1. Del contenido del artículo 781 del Estatuto Tributario, se desprende que si bien, el contribuyente no puede invocar posteriormente como prueba a su favor los documentos que no exhibió, el desconocimiento de las partidas allí indicadas procede, salvo si las acredita plenamente, es decir que no se convierte en un rechazo absoluto de las mismas. Expediente 16236 5 Es decir, que si el contribuyente no allega las pruebas correspondientes para desvirtuar las glosas formuladas en la vía gubernativa, con ocasión del proceso seguido ante la jurisdicción de lo contencioso, puede allegar documentos pertinentes para comprobar la realidad de las partidas cuestionadas. Lo anterior coincide con lo expuesto por el Consejo de Estado1 acerca de la procedencia de allegar al proceso judicial, pruebas que no se presentaron en la vía administrativa, máxime tratándose de un mismo hecho respecto del cual se debe determinar la verdad real, por lo cual no asiste razón a la apelante en este aspecto. 1.2. Ahora bien, respecto del IVA pagado en la adquisición de bienes de capital aceptado como descuento en la sentencia, se observa que la Administración fundamentó el rechazo en las respectivas declaraciones de importación por $79’780.000, allegadas por la contribuyente (fls. 28-28 acta inspección). Sin embargo, la contribuyente no aclaró tal glosa, pues las facturas allegadas con la respuesta al requerimiento especial, están relacionadas con por el valor total solicitado como IVA descontable (1.432’668.000), pero en ellas no están incluidos los montos glosados por la Administración.

El artículo 258-1 del Estatuto Tributario, es bien claro al establecer la procedencia del descuento, sobre el IVA pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital y, precisamente, la Administración obró en tal sentido, con base en el IVA que aparece cancelado en las declaraciones de importación allegadas respecto del año 1995, que no fue desvirtuado por la actora, razón por la que asiste razón a la apelante respecto de esta glosa, la cual debe mantenerse, contrario a lo decidido en la sentencia objeto de apelación.

2. Inconformidad de la parte demandante. 2.1. Extemporaneidad del Requerimiento Especial. 1 Sentencia del 12 de noviembre de 2003, M. P. Dra. María I. Ortiz B., expediente 13430, Sección 4ª.

Expediente 16236 6 Por virtud del artículo 706 del Estatuto Tributario, la suspensión de los dos años dentro de los cuales la Administración de impuestos debe notificar el requerimiento especial, opera cuando se practica inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete. Con relación a la práctica de la inspección tributaria para los efectos previstos en la mencionada norma, el Consejo de Estado2 ha señalado que si bien, la suspensión del término para notificar el requerimiento especial opera solamente cuando existe realmente una inspección, dado que la expresión "la práctica de inspección tributaría”, contenida en el artículo 779 del Estatuto Tributario, implica que efectivamente ésta se realice; también se ha dicho que para que se entienda realizada, basta que dentro del periodo se realice al menos una prueba

relacionada con la inspección. En el presente caso, del acta de inspección tributaria (fls. 068 antecedentes) se desprende que los comisionados solicitaron información al contribuyente mediante el requerimiento ordinario 242 del 23 de abril de 2001 y oficios de mayo y junio del mismo años, así como a terceros a través del auto de verificación y cruce dictado para el efecto, de cuyas respuestas formuló las glosas objeto de controversia (fls. 71 y siguientes antecedentes). En esas condiciones, el vencimiento de los dos años para notificar el requerimiento especial que se cumplía el 20 de abril de 2001, contados desde el 20 de abril de 1999, fecha del vencimiento del plazo para declarar, teniendo en cuenta que la actora presentó la declaración privada oportunamente (19/04/1999), se amplió en los tres meses de suspensión con la inspección tributaria hasta el 20 de julio de 2001, de donde la notificación del mencionado acto realizada el 17 de julio de 2001, fue oportuna y en consecuencia, carecen de fundamento legal la inconformidad de la apelante en este aspecto. 2 Sentencias del 1 de junio de 2006 y del 5 de diciembre de 2003, expedientes 15011 y 13598 respectivamente,

M. P. Dra. Ligia López D.

Expediente 16236 7 2.2. Adición de ingresos. Ingresos registrados en el libro mayor y balance En relación con las cifras que la Administración debió tomar del libro inventario y balance y no del mayor y balance, ante todo se advierte que por disposición del

artículo 50 del Código de Comercio, la finalidad primordial de los libros de contabilidad es el suministro de una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, sujeta a los reglamentos del gobierno, en los cuales deben registrarse en orden cronológico todas las operaciones que influyan en su patrimonio (art. 53 ibidem). En el presente caso, la diferencia encontrada por la Administración fue obtenida del libro mayor y balance, respecto del cual la apelante atribuye la ausencia de ajustes que sólo se encontraban en el libro de inventario y balance que pretende justificar con el dictamen pericial efectuado en el presente asunto. Sin embargo, mediante dicha prueba no se ofreció ninguna explicación acerca de la diferencia encontrada por la Administración, puesto que tan sólo reafirmó las cifras declaradas por la actora como ingresos, sin explicar ni desvirtuar dicha diferencia; tanto es así que no hizo referencia alguna a los asientos de cierre en que fundamentó la actora el recurso de reconsideración. Si, conforme a la cita jurisprudencial3 referida en el escrito de apelación, el libro de inventarios y balances, discrimina en detalle el balance resumido que arroja el libro mayor, no hay razón legal que justifique una diferencia entre ambos libros, cuando precisamente cualquiera de ellos, bien sea en forma detallada o sintética, deben mostrar la realidad del negocio, razón por la cual carece de asidero la inconformidad planteada. Ajustes por inflación. 3 Sentencia del 25 de julio de 1997, M. P. Dr. Julio E. Correa R., expediente 8385. Expediente 16236 8 Se observa que la Administración no calculó en forma global los ajustes por

inflación y tampoco dejó de explicar la razón de la glosa puesto como lo afirmó la actora en la demanda. En efecto, de la liquidación oficial se desprende con claridad (fls. 170 y 171 antecedentes) que la Administración examinó el cálculo de la inflación de cada mes y explicó que la actora había realizado una errada contabilización en el mes de febrero del año objeto de fiscalización (1998) que había afectado el cálculo general, el cual procedió a realizar obteniendo como resultado la diferencia adicionada como ingreso ($157’020.000). Frente a esa explicación, la sociedad contribuyente insistió tanto en el recurso de reconsideración como en la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, en el cálculo global mencionado, pero no aclaró ni desvirtuó la explicación señalada por la Administración. No es posible calcular un costo proporcional al ingreso adicionado con esta glosa como lo sugiere la apelante, puesto que el mismo tuvo origen en los ajustes por inflación regulados por los artículos 330 y siguientes del Estatuto Tributario, cuya finalidad es mantener el valor económico que se disminuye por efecto de la pérdida de poder adquisitivo de la moneda, por lo que carece de sustento la inconformidad respecto de esta partida. 2.3. Deducciones. Rotura de envase El artículo 60 del Estatuto Tributario, define como activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. De tal precepto se desprende que en el presente caso, al enajenar tanto el

líquido como el envase, se configura el presupuesto de la enajenación coincidente con el objeto social de la demandante cual es la producción, envase Expediente 16236 9 y/o distribución entre otros, de toda clase de bebidas, es decir, el giro ordinario de sus negocios, aspecto que permite calificar los envases como activos movibles. Al respecto es bien claro el análisis del Consejo de Estado4 sobre el mismo tema, al establecer que el carácter de activos movibles de los envases de gaseosa se atribuye en razón a su destinación específica, lo cual coincide plenamente con lo dispuesto por el precepto trascrito, aplicable al presente asunto. En esas condiciones, si bien el Tribunal impropiamente se refirió a que no se encontraba comprobada la fuerza mayor para aceptar como pérdida los envases rotos, ello no riñe con el verdadero carácter de activo movible de tales bienes, respecto de los cuales no procede en todo caso, la deducción por tal concepto, razón por la que carece de sustento la inconformidad esgrimida por este aspecto. Diferencia en cambio. No resulta procedente considerar el indicio grave en contra de la Administración esgrimido por la apelante, por cuanto el hecho glosado, relacionado con la diferencia en cambio no aceptada por el Tribunal, no depende de una referencia expresa sobre el mismo en la contestación de la demanda, como lo pretende la apelante, puesto que el mismo se encuentra contenido en los actos demandados que son objeto de revisión por parte de la jurisdicción, hecho cuestionado en todo caso en la demanda que debe ser objeto de pronunciamiento expreso, por lo que carece de sustento tal inconformidad.

Ahora bien, este Despacho del Ministerio Público comparte la decisión del Tribunal, en cuanto por disposición del artículo 260 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo, en efecto, para que los documentos extendidos en idioma extranjero puedan ser apreciados como prueba, se requiere su correspondiente traducción efectuada por el Ministerio de Relaciones Exteriores. 4 Sentencia del 3 de marzo de 2005, M. P. Dra. María I. Ortiz B., expediente 14281. Expediente 16236 10 Como en el presente caso se trata del documento soporte de la deducción que pretende hacer valer la actora, no es posible sustituirlo con los cuadros resumen o registros contables y certificaciones del Revisor Fiscal, como lo sugiere la apelante, razón por la que carece de sustento su inconformidad en este aspecto. En esas condiciones, se debe revocar parcialmente la sentencia apelada para incluir dentro de las deducciones rechazadas, el IVA descontable aceptado por la sentencia y mantener el fallo en sus demás decisiones. Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la

H. Sala, revocar parcialmente la sentencia apelada en el sentido de mantener la glosa respecto de la deducción anotada y confirmar las demás decisiones.

Señores Consejeros, con toda atención,

CLAUDIA MARIA RAMIREZ GALINDO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado