PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - La destrucción de medicamentos vencidos no es fuerza mayor

Concepto N° 118 Bogotá D.C., 9 de junio de 2003

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente Dr. GERMÁN AYALA MANTILLA Referencia: 11001032700020030000901

Radicado: 13706

Asunto: Nulidad Concepto DIAN Actor: CARLOS ALBERTO BERNAL BOTERO De conformidad con lo dispuesto en el artículo 277 numeral 7 de la Constitución Política; en los artículos 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, en el Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente

Alegato de Conclusión.

I. ANTECEDENTES El ciudadano CARLOS ALBERTO BERNAL BOTERO, en su propio nombre y en ejercicio de la acción que establece el artículo 84 del C.

C. A., solicita al Consejo de Estado de decrete la nulidad del Concepto Expediente 13706 2

No. 061852 del 24 de septiembre de 2002, expedido por la Oficina Jurídica de la DIAN, cuyo texto es el siguiente: “PROBLEMA JURÍDICO “¿La destrucción de medicamentos vencidos en observancia de disposiciones administrativas es considerado hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito para efectos de determinar el correspondiente costo o gasto en el impuesto sobre la renta y complementarios? “TESIS JURÍDICA “La destrucción de medicamentos vencidos no constituye hecho de

fuerza mayor o caso fortuito para efectos de establecer el costo o gasto en el Impuesto sobre la Renta y Complementarios. “INTERPRETACIÓN JURÍDICA “Desde el punto de vista fiscal, el costo de activos movibles debe establecerse con base en alguno de los siguientes sistemas: a) el Juego de Inventarios, b) el de inventarios permanentes o continuos c) cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables autorizado por la DIAN (artículo 62 del Estatuto Tributario). “.... “Para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de Juegos de Inventarios, el Artículo 64 del Estatuto Tributario prevé que Expediente 13706 3 cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida las unidades del inventario final pueden disminuirse hasta un 5% de la suma del inventario inicial más las compras y si se demuestra la ocurrencia de hechos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse disminuciones mayores. “De acuerdo con lo previsto en el Artículo 1 de la Ley 95 de 1890 se considera fuerza mayor o caso fortuito el imprevisto a que no es posible resistir. Es decir, para que exista fuerza mayor o caso fortuito se requiere que se den los elementos de imprevisibilidad y de irresistibilidad. “La imprevisibilidad se da cuando el hecho es de rara ocurrencia, se presenta de forma súbita y sorpresiva, es decir, que no es normal su acontecimiento y por lo tanto para la persona no es posible preverlo. “La irresistibilidad se da cuando el afectado no obstante haber tomado todas las medidas pertinentes para contrarrestar el hecho fue

imposible evitar que este se presentara... “De acuerdo con lo anterior se evidencia que, cuando el hecho se presenta con relativa frecuencia o periodicidad, como es el caso del vencimiento de los medicamentos que se conoce desde el mismo momento de su fabricación, no se configura la fuerza mayor o el caso fortuito, por cuanto dado su conocimiento y análisis previo es perfectamente previsible la ocurrencia del hecho. Por lo tanto el contribuyente debe tomar las medidas necesarias para conjurar sus consecuencias, tanto desde el punto de vista contable como financiero. Además previendo las consecuencias sobrevinientes por Expediente 13706 4 los vencimientos que en todo caso impiden su venta, deben tomarse con antelación los correctivos requeridos... “... “En consecuencia, para que se configure la fuerza mayor o el caso fortuito para efectos de la deducibilidad en el impuesto sobre la renta y complementarios, se requiere que se den los elementos de imprevisibilidad y de irresistibilidad, circunstancias que no se configuran precisamente por el paso del tiempo pues desde la misma fecha de producción de los medicamentos, las autoridades competentes de acuerdo con la naturaleza de los productos definen el término máximo para su utilización, conocido como ‘fecha de vencimiento’, hecho este que le resta el carácter de imprevisible, y consecuencialmente imposibilita que su destrucción deba ser tratada fiscalmente como costo o deducción”. El demandante afirma que ese Concepto viola los artículos 13, 95 numeral 9 y 363 de la C. P., 1 de la Ley 95 de 1890 y 64, 148 y 683 del E. T. Inicialmente, el demandante expone las siguientes explicaciones:

El artículo 1º. de la Ley 95 de 1890 dispone que se llama fuerza mayor o caso fortuito “el imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los autos de autoridad ejercidos por un funcionario público, etc.”. Expediente 13706 5 El Concepto acusado “no solo hace caso omiso de la expresa referencia del legislador a los actos de autoridad como constitutivos de fuerza mayor, sino que adicionalmente interpreta y concluye sobre la falta de imprevisibilidad en función de la fecha de vencimiento de los medicamentos, sin considerar los aspectos que la rodean y que son los que determinan la imprevisibilidad del hecho”. Debe anotarse que “desde que el legislador definió la fuerza mayor o caso fortuito, calificó como tal a los actos de autoridad ejercidos por funcionario público, en otras palabras los calificó como imprevistos a los cuales no es posible resistir”. Cuando se profiere un acto de autoridad “se opera una fuerza externa que no es posible resistir y por el contrario, quien la soporta se ve forzado a actuar en la forma señalada por el respectivo acto”. La destrucción de medicamentos no aptos para el consumo, por estar vencidos o haber sido devueltos por el comprador, es un hecho constitutivo de fuerza mayor “como quiera que tal destrucción constituye un imperativo de diversas autoridades públicas, administrativas y legislativas e inclusive de autoridades internacionales en el tema”, y al respecto es preciso aclarar que “el sector farmacéutico se encuentra obligado a efectuar la destrucción

en cumplimiento del régimen aplicable en materia de control de calidad y vigilancia sanitaria de medicamentos, esto es, en cumplimiento de actos de autoridad ejercidos por funcionarios públicos, Decreto 677 de 1995, la Codificación Sanitaria Nacional (Decreto 1950 de 1967); y el Código Penal (De los delitos contra la salud pública). Expediente 13706 6 Es indudable que “en cumplimiento de actos de autoridad expedidos por funcionario público, la sociedad fabricante o comercializadora del sector farmacéutico, no puede optar por una alternativa distinta a la destrucción de los productos farmacéuticos cuya fecha de vencimiento ha expirado o que le son devueltos porque, se reitera, una vez salen de bodega los medicamentos, no puede asegurarse el cumplimiento de las normas técnico-sanitarias, así como las condiciones de control de calidad exigidas, por lo que en ambos casos, tales inventarios son considerados no aptos para el consumo humano y se impone al sector la tantas veces mencionada destrucción”. Ahora bien como “la configuración de fuerza mayor, cuando se presentan actos de autoridad, proviene de la misma ley, sólo tendría que demostrarse la existencia de los respectivos actos de autoridad en un caso concreto para que proceda su reconocimiento, sin que se requiera hacer juicios respecto de la imprevisibilidad e irresistibilidad”. La DIAN incurre en equivocación “al señalar que no puede predicarse la fuerza mayor porque el vencimiento de los medicamentos es conocido desde el momento de su fabricación, primero porque tal análisis no contempla los actos de autoridad que expresamente fueron

señalados por el legislador como constitutivos de fuerza mayor.... y segundo porque descarta la imprevisibilidad aduciendo el conocimiento de la fecha de expiración de los medicamentos”. También debe precisarse que “no es una circunstancia imputable a la sociedad fabricante y/o comercializadora el que el producto farmacéutico sea devuelto o su fecha de vencimiento expire sin que Expediente 13706 7 hubiere sido enajenado, porque tales fenómenos no son producidos por ella, ni dependen de su voluntad...”. Luego, el demandante se refiere al “desconocimiento de la deducibilidad de la pérdida de los inventarios”, por parte del Concepto acusado, y alega que ese hecho viola el artículo 148 del E. T., y a la violación de los principios de equidad e igualdad. Por último, alega que de acuerdo con el artículo 64 del E. T., “se puede tomar como un mayor valor del costo de ventas un monto equivalente hasta un 5% de la suma del inventario inicial más las compras, cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida”, y como contrapartida “de esta deducción se debe reflejar un menor valor del inventario final de la compañía”, que la DIAN “ha considerado que esta norma no es aplicable cuando el contribuyente determina el costo de sus mercancías por el sistema de inventarios permanentes” y que no comparte esta afirmación, por las razones que más adelante expondrá.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El demandante cuestiona el Concepto No. 061852 del 24 de

septiembre de 2002 de la DIAN porque, a su juicio, aquél desconoce que el artículo 1º. de la Ley 95 de1890 califica a los actos de autoridad como “imprevistos” e “irresistibles”, e ignora que por lo tanto no debe demostrarse, respecto de dichos actos, la “imprevisibilidad” y la “irresistibilidad”. Expediente 13706 8 El Ministerio Público estima que el Concepto acusado no se refiere a los actos de autoridad, ni hace afirmaciones que desconozcan que éstos, de acuerdo con el artículo 1º. de la Ley 95 de 1890, son constitutivos de fuerza mayor. Ese Concepto se refiere a un acto diferente, que realizan personas particulares, como es la destrucción de medicamentos vencidos, operación que exige la ley, y no un acto de autoridad ejercido por un funcionario público. En efecto, el Concepto fue expedido para resolver el siguiente “Problema Jurídico”: “¿La destrucción de medicamentos vencidos en observancia de disposiciones administrativas es considerado hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito para efectos de determinar el correspondiente costo o gasto en el impuesto sobre la renta y complementarios?”. A continuación, el Concepto expone conclusiones que denomina “Tesis Jurídica”, y que expresa así: “La destrucción de medicamentos vencidos no constituye hecho de fuerza mayor o caso fortuito para efectos de establecer el costo o gasto del Impuesto sobre la Renta y Complementarios”. Por último, el Concepto expone las razones que justifican esa afirmación, entre las que se destacan la ausencia de “los elementos

de imprevisibilidad y de irresistibilidad”. Expediente 13706 9 Esas razones, a su vez, se fundamentan, entre otras normas, en el artículo 1º. de la Ley 95 de 1890, disposición esta que la demanda considera que fue violada por el acto acusado. Ese precepto establece que constituye fuerza mayor o caso fortuito “el imprevisto” al que no se puede “resistir”, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los actos de autoridad ejercidos por funcionarios públicos. Como lo señala la jurisprudencia y lo recuerda el acto acusado, en la fuerza mayor se destacan dos elementos que son necesarios para su configuración: la imprevisibilidad y la irresistibilidad del hecho. La Corte Suprema de Justicia ha dicho que “lo imprevisto de que trata esta disposición no significa que el hecho a que se atribuye aquel carácter sea desconocido, sino que por ser inopinado u ocasional, no se sabe o no puede preverse cuándo ni en qué circunstancias podrá acontecer, y una vez presentado es absolutamente irresistible” (Cas. 18 de marzo de 1925), entendida la irresistibilidad como la imposibilidad de impedir el hecho. El “vencimiento” de medicamentos es un hecho previsible y la destrucción de medicamentos vencidos, que es el hecho a que se refiere el Concepto acusado, es una exigencia de la ley, cuya principal finalidad es la protección de la salud, y siendo así es obvio que ese acto no tiene el carácter de imprevisto, y si no tiene ese carácter no constituye fuerza mayor, de acuerdo con el artículo 1 de la Ley 95 de

1890 (la demanda indica varias disposiciones legales que exigen la Expediente 13706 10 destrucción de medicamentos vencidos: Decretos 1950 de 1967 y 677de 1995). Por otra parte, debe anotarse que ese hecho puede evitarse; como afirma el acto acusado, al preverse “las consecuencias sobrevinientes por los vencimientos que en todo caso impiden su venta, deben tomarse con antelación los correctivos necesarios con base en estudios de demanda e igualmente de mercadeo que permitan un manejo racional de la producción y desde luego de los desperdicios o pérdidas que puedan afectar los resultados de la empresa precisamente por falta o deficiente planeación del negocio, o para atender medidas de seguridad sanitarias determinadas por el gobierno que en tal caso prohíben su venta”. Es indudable que el acto acusado no contradice las disposiciones del artículo 1 de la Ley 95 de 1890. El demandante afirma que “no es una circunstancia imputable a la sociedad fabricante y/o comercializadora el que el producto farmacéutico sea devuelto o su fecha de vencimiento expire sin que hubiere sido enajenado, porque tales fenómenos no son producidos por ella, ni dependen de su voluntad”. Si la demanda cuestiona la legalidad de un acto administrativo de carácter general, que no impone obligaciones a una persona determinada, es inaceptable el anterior planteamiento. Expediente 13706 11 Este Despacho también considera que el acto acusado no viola el artículo 148 del Estatuto Tributario.

Esta norma dispone: “Deducción por pérdidas de activos. Son deducibles las pérdidas

sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor. “El valor de la pérdida, cuando se trate de bienes depreciados, es el que resulte de restar las depreciaciones, amortizaciones y pérdidas parciales concedidas, de la suma de costo de adquisición y el de las mejoras. La pérdida se disminuye en el valor de las compensaciones por seguros y similares, cuando la indemnización se recibe dentro del mismo año o período gravable en el cual se produjo la pérdida. Las compensaciones recibidas con posterioridad están sujetas al sistema de recuperación de deducciones. “Cuando el valor total de la pérdida de los bienes, o parte de ella, no pueda deducirse en el año en que se sufra, por carencia o insuficiencia de otras rentas, el saldo se difiere para deducirlo en los cinco períodos siguientes. En caso de liquidación de sociedades o sucesiones, el saldo de la pérdida diferida es deducible en su totalidad, en el año de la liquidación. “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios. Expediente 13706 12 “Parágrafo. Lo dispuesto en el artículo siguiente será aplicable en lo pertinente para las pérdidas de bienes”. En el caso que se examina basta hacer una simple confrontación entre esa norma y el acto acusado para observar que éste no alude a ese precepto y que no reglamenta o regula la deducción por pérdidas de activos, ni contiene disposiciones que, contrario a lo que establece el artículo 148 del E. T., expresen que no son deducibles las pérdidas

de activos, ocurridas por fuerza mayor. En este asunto hay que distinguir entre la deducción de pérdidas de activos, ocurridas por fuerza mayor, disposición que no desconoce el Concepto acusado, y qué hechos son o no constitutivos de esta última, y a uno de estos hechos precisamente se refiere el acto acusado. Éste no dispone que no son deducibles las pérdidas de activos, en general, ocurridas por fuerza mayor; simplemente alude a un hecho específico que no es constitutivo de ésta, la “destrucción de medicamentos vencidos”. Es indudable que no se aprecia ninguna contradicción entre el acto acusado y el artículo 148 del E. T. Por último, el Ministerio Público no advierte ninguna violación de “los principios de equidad e igualdad” y de los artículos 13, 95 numeral 9 y 363 de la Carta y 683 del E. T. Esas normas disponen que es deber de todo ciudadano contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad, que el sistema tributario se funda en Expediente 13706 13 los principios de equidad, eficiencia y progresividad, y que el estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación. Como ya se vio, la afirmación que hace el Concepto acusado en el sentido de que la “destrucción de medicamentos vencidos no constituye hecho de fuerza mayor o caso fortuito para efectos de establecer el costo o gasto en el Impuesto sobre la renta y complementarios”, se fundamenta en la noción de fuerza mayor que

expone el artículo 1 de la ley 95 de 1890; esa afirmación realmente no atenta contra el deber de contribuir al financiamiento del Estado dentro de conceptos de justicia y de equidad, ni contiene reglas que contradigan los principios de equidad, eficiencia y progresividad del sistema tributario, como tampoco impone obligaciones a los contribuyentes ni le exige a éstos “más de aquello con que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación. Por todo lo anterior, esta Procuraduría Delegada concluye que el Concepto N° 061852 del 24 de septiembre de 2002, expedido por la Oficina Jurídica de la DIAN, no viola las disposiciones que indica la demanda, y por lo tanto se debe denegar la solicitud de nulidad que formula el demandante. Señores Consejeros,

LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

P:J.J.P.V./R:L.B.S.M.