PGN - IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Devolución de iva implícito cancelado por declaraciones

Concepto N° 202 Bogotá, D.C., 11 de agosto de 2005

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente doctor: HÉCTOR J. ROMERO DIAZ Referencia : 08001233100020020113601

Radicado : 15296

Asunto : IMPUESTO VENTAS - Devolución

Actor : AVIMOL S.A.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 277 numeral 7 de la Constitución Política; en los artículos 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, en el Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES 1.- El parágrafo 1° del artículo 424 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 43 de la Ley 488 de 1998, excluyó del impuesto a las importaciones aquellos productos cuya oferta doméstica fuera insuficiente para atender la demanda interna. 2.- El Gobierno Nacional con fecha 26 de julio de 1999, expidió el Decreto Reglamentario 1344, en virtud del cual gravó con IVA promedio implícito las importaciones de FRIJOL DE SOYA (HABAS DE SOYA) de la partida arancelaria

12.01. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejo@procuraduria.gov.co

Carrera 10 N° 1682 Of. 803 Tel.: 3346076-2829266 Fax: 3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 15296 2 3.- La sociedad AVIMOL S.A., en cumplimiento de la norma reglamentaria pagó la suma de NOVENTA Y DOS MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL TREINTA Y TRES PESOS ($92’485.033), por concepto de IVA promedio implícito por importaciones de FRIJOL DE SOYA (HABAS DE SOYA) de la partida 12.01, efectuadas durante la vigencia de la mencionada norma tributaria. 4.- El Consejo de Estado, mediante sentencia de 7 de diciembre de 2000, proferida dentro del Expediente 9896, declaró la nulidad del artículo 1° del Decreto Reglamentario 1344 de 1999 y gravó con IVA promedio implícito la importación de FRIJOL DE SOYA. 5.- La sociedad AVIMOL S.A., solicitó devolución de los impuestos indebidamente pagados la cual fue negada por la División de Recaudación y Cobranzas de la Aduana Especial de Barranquilla mediante Resolución 0072 del 21 de mayo de 2001, por considerar que la solicitud de devolución radicada bajo el N° DA000100366 de 19 de abril de 2001, no cumple con el requisito establecido en el concepto de fecha 10 de abril de 2001, cual es la certificación sobre oferta insuficiente del producto que importó. 6.- Contra la Resolución 0072 de 2001, la sociedad AVIMOL S.A., interpuso recurso

de reconsideración el cual fue resuelto por la Administración mediante la Resolución N° 900003 expedida el 8 de febrero de 2002, que confirmó la negativa de devolución. 7.- La Sociedad AVIMOL S.A., por intermedio de apoderado judicial en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, acudió ante el Tribunal Administrativo del Atlántico y solicita: 7.1.- La nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución 0072 del 21 de mayo de 2001, que rechazó la devolución de las sumas indebidamente pagadas por concepto de IVA implícito. 7.2.- La anulación de la Resolución 900003 expedida el 8 de febrero de 2002, por la cual se confirmó la Resolución N° 0072 de 2001. Expediente 15296 3 7.3.- A título de restablecimiento del derecho solicitó se ordenara la devolución de la totalidad de las sumas indebidamente pagadas, actualizadas, más los intereses de mora causados desde la fecha de las declaraciones de importación, hasta cuando se verifique de manera efectiva la devolución solicitada. 8.- El Tribunal Administrativo del Atlántico mediante sentencia de 10 de noviembre de 2004, declaró la nulidad de los actos demandados y ordenó a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, practicar la liquidación oficial de corrección sobre las declaraciones de importación señaladas, declarando que la sociedad AVIMOL S.A., efectuó el pago de lo no debido por valor de NOVENTA Y DOS MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL TREINTA Y TRES PESOS ($92’485.033) y tiene derecho a la devolución de la sumas pagadas, más los

intereses causados de conformidad con lo previsto en los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario. El Tribunal tomó la anterior decisión, previas las siguientes consideraciones: 8.1.- El Consejo de Estado declaró la nulidad del artículo 1° del Decreto Reglamentario 1344 de julio 22 de 1999, en atención a que gravó con IVA promedio implícito la importación del producto “habas de soya”, estando demostrada la insuficiencia de la oferta para atender la demanda interna. 8.2.- El Consejo de Estado mediante sentencia de 5 de febrero de 2004, Consejero Ponente Dr. Juan Ángel Hincapié, declaró la nulidad del artículo 1° del Decreto Reglamentario 2085 de 2000, en cuanto gravó con IVA promedio implícito la importación del producto “habas de soya” de la partida arancelaria 12.01 estando probada la insuficiencia de la producción nacional. 8.3.- De acuerdo con la sentencia de 19 de enero de 2001, Consejo de Estado, Expediente 10581, Consejero Ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán, se tiene que para situaciones jurídicas que no se encuentren consolidadas, es decir que se hallen en discusión ante las autoridades administrativas o jurisdiccionales, sobre las cuales no ha operado el fenómeno de la cosa juzgada, los efectos del fallo de nulidad se retrotraen al momento en que nació el acto administrativo viciado de nulidad. Expediente 15296 4 En el caso concreto la declaratoria de nulidad del Decreto 1344 de 1999 se surtió el 7

de diciembre de 2000, es decir, que al retrotraer sus efectos al momento en que nació el acto viciado de nulidad, quedarían cobijadas todas las importaciones de habas de soya que hizo la actora durante el año 2000 hasta el 18 de octubre de 2000, fecha de expedición del Decreto 2085 que al ser declarado nulo con posterioridad, deja sin piso el cobro del impuesto del IVA implícito por este concepto durante el año 2000, por cuanto los efectos de las normas se extinguieron por la nulidad declarada. 8.4.- La DIAN, hace mención al Concepto N° 012386 de 20 de febrero de 2001, para fundamentar y resolver el recurso de reconsideración, concepto que también fue declarado nulo por el Consejo de Estado, mediante sentencia de 5 de mayo de 2003, Consejera Ponente Dra. María Inés Ortiz Barbosa, en la que concluye que la situación no queda consolidada por la obtención del levante, sino cuando adquiere firmeza la declaración de importación y por ende el levante respectivo. 8.5.- El cobro del IVA implícito es ilegal por estar fundamentado en normas extinguidas por la jurisdicción y por lo tanto AVIMOL S.A., efectuó el pago de lo no debido y tiene derecho a la devolución. 8.6.- Con base en las disposiciones que consagran los artículos 850 y 855 del Estatuto Tributario; 1º, 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997 y 2536 del Código Civil, sobre: devolución de saldos a favor; término para efectuar la devolución; personas que pueden solicitarla en relación con el impuesto a las ventas y término para la

prescripción ordinaria de la acción ejecutiva, respectivamente, concluye que la sociedad demandante dispone del término de diez (10) años, conforme a los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, para pedir la devolución del pago de lo no debido, por lo tanto el trámite iniciado el 19 de abril de 2001 en relación con las importaciones realizadas en el año 2000, es oportuna y por ende no se encuentra consolidada la situación particular administrativa. 9.- El apoderado judicial de la Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, apela la sentencia de 10 de noviembre de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico y solicita se revoque, fundamentando el recurso en los siguientes términos: Expediente 15296 5 9.1.- A través del proceso la Administración ha venido demostrando y sustentando la situación jurídica consolidada al darse los levantes con anterioridad al fallo de nulidad. 9.2.- El Tribunal no se pronunció acerca del punto relativo a la validez y vigencia de los Conceptos de la DIAN y de las disposiciones legales cuando se dieron los hechos impugnados por la demandante. 9.3.- La Administración fundamentó su decisión en la norma vigente al momento de darse la situación material de la litis y obedeció al no cumplimiento por parte del actor, de los presupuestos fácticos que la ley estableció tal como quedó demostrado, al no anexar la certificación expedida por la Dirección General de Comercio sobre oferta insuficiente.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de análisis la legalidad de las Resoluciones N° 072 de 21 de noviembre

de 2001 y 900003 de 8 de febrero de 2002, expedidas por la Administración de Impuestos de Barranquilla, mediante las cuales rechazó la solicitud presentada por la sociedad AVIMOL S.A., tendiente a obtener la devolución de las sumas pagadas por IVA implícito al realizar importaciones de fríjol de soya durante el año 2000, en cumplimiento de los Decretos 1344 de 1999 y 2085 de 2000, cuyos artículos primero fueron declarados nulos. Procede esta Agencia del Ministerio Público, a emitir concepto refiriéndose a los puntos materia de inconformidad planteados por la entidad demandada, en los siguientes términos: 1.- Resulta imperioso, en este estado, referirnos a los efectos del fallo de nulidad de las normas que gravaron con IVA implícito el fríjol de soya. Expediente 15296 6 Sobre este punto ha sido reiterativa la jurisprudencia del Consejo de Estado, entre otras, la sentencia de 19 de enero de 2001, Consejero Ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán, Expediente 10581, al sostener que los efectos del fallo de nulidad afectan e inciden en las situaciones que se encuentran en discusión ante las autoridades administrativas o jurisdiccionales, toda vez que la declaratoria de nulidad produce efectos ex tunc, esto es, se retrotraen al momento en que nació el acto administrativo viciado de nulidad excluyendo las situaciones consolidadas, en aras de la seguridad jurídica. Precisa el Consejo de Estado en la referida sentencia: “No ocurre lo mismo con

respecto a la situaciones cumplidas que aún no se hayan consolidado, esto es, aquellas que al momento de ser dictada la sentencia de nulidad se encuentran en discusión ante las autoridades administrativas o están demandadas ante la jurisdicción contenciosa y sobre las cuales no ha operado el fenómeno jurídico de la cosa juzgada a que se refiere el artículo 175 del Código Contencioso Administrativo, pues en este evento la declaratoria de nulidad sí las afecta”. (lo resaltado fuera de texto) 2.- De acuerdo con lo anterior, es necesario determinar la trascendencia de la expresión “situaciones jurídicas consolidadas”, por cuanto dependiendo de este concepto se deducirá, para el caso objeto de estudio, si las situaciones frente a las cuales el actor solicita la devolución de lo pagado por IVA implícito están o no afectadas por la declaratoria de nulidad. El Consejo de Estado, Sentencia de 5 de mayo de 2003, Expediente 12248, Consejera Ponente Dra. María Inés Ortiz Barbosa, al respecto consignó: “… Igualmente se ha señalado que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción contencioso administrativa.” “De otra parte el levante constituye la última etapa del proceso de importación puesto que permite al interesado retirar y disponer de la mercancía, lo cual se autoriza una vez es presentada por el interesado y es aceptada por la Administración de Aduanas, la declaración de

Expediente 15296 7 importación y pagado los tributos aduaneros y en el caso en discusión, junto con el IVA implícito” “De acuerdo con el artículo 131 del Estatuto Aduanero la declaración de importación solo adquiere firmeza cuando ha trascurrido el término de los tres años contados desde su presentación y aceptación, lo que implica que a su vez la firmeza del acto del levante está condicionada al cumplimiento de dicho plazo.” “… la Administración considera que la obtención del levante de la mercancía consolida la situación y por esta razón condiciona la devolución del tributo anulado a que no esté en discusión en la vía gubernativa o judicial, pero olvida tener en cuenta otro factor y es que aún no se haya cumplido el plazo previsto para que la declaración de importación esté en firme.” “Por lo que se concluye que la situación no queda consolidada en el sub lite por la obtención del levante como lo condiciona el acto demandado, sino cuando adquiere firmeza la declaración de importación y por ende el levante respectivo”. (Se subraya). Considera esta Procuraduría Delegada, atendiendo la posición adoptada en los apartes de la sentencia trascritos, que no puede considerarse consolidada una situación cuando aún puede ser objeto de modificación por parte del declarante y de pronunciamiento por parte de la Administración; en el caso concreto, según lo preceptuado por el artículo 131 del Estatuto Aduanero: “la declaración de importación quedará en firme trascurridos tres (3) años contados a partir de la fecha de su presentación y aceptación, salvo que se haya notificado requerimiento especial

aduanero. Cuando se ha corregido o modificado la declaración de importación inicial, el término previsto en el inciso anterior se contará a partir de la fecha de presentación y aceptación de la declaración de corrección o de la modificación de la declaración”. En concordancia con el artículo 131 se encuentra el artículo 234 del Estatuto Aduanero, que establece que la declaración de importación se podrá corregir voluntariamente dentro del término previsto en el artículo 131 ibídem. Así las cosas, tampoco es procedente tomar el hecho del levante de la mercancía como la pauta para considerar consolidada la situación, por cuanto según lo anota la jurisprudencia del Consejo de Estado, el levante es una etapa del proceso de importación que no tiene porque condicionar la devolución del tributo, por cuanto no Expediente 15296 8 se puede desconocer el término legal previsto para que la declaración de importación quede en firme. En el caso sub lite cabe concluir entonces que las situaciones no han quedado consolidadas antes del fallo de nulidad de los decretos 1344 de 1999 y 2085 de 2000, razón por la cual los efectos de las declaraciones de nulidad se extienden a estas y procede la devolución solicitada. 3.- La Administración afirma que observó en su decisión las normas vigentes al momento de presentarse la situación objeto de la litis, razón por la cual negó la devolución, pues la sociedad no anexó la certificación sobre oferta insuficiente, expedida por la Dirección General de Comercio Exterior. En consecuencia, esta Delegada considera que tal afirmación no desvirtúa los fundamentos en que se basó la decisión del a quo, por cuanto con relación a las normas que han reglamentado la

materia objeto de análisis, el Consejo de Estado, ha manifestado lo siguiente: “...por el simple hecho de encontrarse vigente el Decreto 1344 de 1999 a la fecha en que la actora efectuó las importaciones, no puede reconocerse la legalidad de la actuación administrativa acusada, puesto que (...), el derecho a la excepción del IVA promedió implícito reclamado por la demandante, surge directamente de la ley y no del decreto que se limita a fijar la base gravable y tarifa aplicables, porque los presupuestos fácticos que hacen viable el beneficio de la excepción del gravamen, están contenidos en la norma superior”. (Sentencias de 3 de junio, 26 de agosto y 2 de septiembre, expediente 14245 , Consejero Ponente Dr. Juan Ángel Hincapié). Así pues, a las importaciones de FRIJOL DE SOYA efectuadas por la contribuyente, las ampara la excepción al pago del IVA implícito por cuanto, como lo indica el Consejo de Estado en recientes sentencias, armónicas con la de 6 de octubre de 2000, el beneficio opera de pleno derecho, por estar el caso ajustado a la voluntad del legislador, consignada en el Parágrafo 1º del artículo 424 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 43 de la Ley 488 de 1998, que a la postre señala: “Parágrafo 1º. La importación de los bienes previstos en el presente artículo estará gravada con una tarifa equivalente a la tarifa general del impuesto sobre las ventas promedio implícita en el costo de producción de bienes de la misma clase de producción nacional, con excepción de

Expediente 15296 9 aquellos productos cuya oferta sea insuficiente para atender a la demanda interna…”. (Resalta la Procuraduría Delegada). Avala igualmente esta posición lo consignado por el Consejo de Estado, en sentencia de 4 de septiembre de 2003, Consejera Ponente Ligia López Díaz, que dice: “En conclusión, la existencia de una norma superior de la cual emana directamente el derecho a la excepción del IVA implícito; los antecedentes que ponen de manifiesto los vicios de ilegalidad del Decreto 1344 de 1999 (...), son elementos que no pueden desconocerse so pretexto de no haberse indicado en las declaraciones “el fundamento de la exención” como está previsto en el artículo 22 del Decreto 1909 de 1992, o por no haberse allegado en dicha oportunidad la prueba pertinente, como lo pretende la recurrente, pues sobre tales formalidades prevale el derecho sustancial, en cumplimiento del mandato constitucional contenido en el artículo 228 de la Carta Política, toda vez que existe la facultad de corregir, y la demandante bien podía efectuar la corrección en su favor, determinando su derecho a la exención, cumpliendo como lo hizo, todos los requisitos que señalan las normas aduaneras aplicables”. Ahora bien, en cuanto hace a la procedencia de la devolución del IVA implícito cancelado por la contribuyente, en razón de la presentación efectiva del certificado en el que conste la insuficiencia de oferta del producto para atender la demanda interna, es preciso manifestar que con relación a los aspectos de hecho y de derecho aquí debatidos, el Honorable Consejo de Estado ha asumido una posición concreta,

razón por cual esta Delegada hace suyos los argumentos esgrimidos por la Corporación al asumir la posición que ha sido reiterada en sendas oportunidades a través de fallos contenidos en sentencias de fechas 4 de septiembre de 2003, expediente No. 13553; 19 de febrero de 2004, expediente No. 13574; 9 de septiembre de 2004, expediente No.14252 y 21 de octubre de 2004, expediente No. 14399. Observan las providencias precitadas: “Acerca de la improcedencia de la devolución del IVA implícito cancelado por la actora con ocasión de las declaraciones de importación, que sustenta la recurrente en que las certificaciones Expediente 15296 10 mediante las cuales se pretende hacer valer el beneficio a la excepción al gravamen,…, la Sala en la sentencia donde se decidió acerca de la demanda de nulidad instaurada contra el Concepto No. 0209500 de 10 de abril de 2001, expedido por al División de Normatividad y Doctrina Tributaria de la DIAN, donde se pretendía sentar la tesis jurídica según la cual: “Solamente concede derecho a devolución y/o compensación del impuesto sobre las ventas pagado en forma improcedente o que conforme a la ley goce de tal beneficio”, precisó que del parágrafo 1° del artículo 43 de la Ley 488 de 1998: “No surge como condición para la exclusión que el importador obtenga o haya solicitado previamente una certificación emanada de la entidad oficial, simplemente el tratamiento surge de la circunstancia de que la oferta sea insuficiente para atender la demanda interna”.

“En efecto, de la normatividad interpretada no se desprende ninguna regulación probatoria acerca de la oportunidad en la que el importador debe acreditar el presupuesto de exclusión, como tampoco de la circunstancia de su no obtención o solicitud previa a la importación, tenga como consecuencia que se agote el derecho, ni colegirse que la causación del gravamen esté condicionada a la obtención o a la demostración de la solicitud previa del certificado expedido por al Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio del Exterior, o que de no tramitarse previamente a la importación, surja que el bien está gravado y en consecuencia se pierda el derecho al tratamiento especial”. (Se resalta). Del contenido de la jurisprudencia trascrita, es menester concluir que no es procedente exigir del contribuyente, certificación alguna en la que conste que para el momento en que tuvo lugar la importación, existió producción insuficiente para atender la demanda interna, máxime cuando en esta circunstancia se fundamentó la declaración de nulidad del artículo 1° del Decreto 1344 de 1999, sentencia de 7 de diciembre de 2000, expediente 9896, Consejero Ponente Dr. Germán Ayala Mantilla, en la cual consignó la Corporación: “… el acto acusado, en cuanto gravó la importación de “habas de soya” con la tarifa general del impuesto sobre las ventas promedio implícita, desconoce la excepción contenida al efecto en el parágrafo 1° del artículo 424 del Estatuto Tributario, en su versión modificada por el artículo 43 de la Ley 488 de 1998, pues no pueden desconocerse las

cifras estadística allegadas, y no desvirtuadas por la parte demandada, como factor válido de medición y punto de referencia para establecer o no la insuficiencia de la oferta doméstica del producto, para atender la demanda del mercado nacional” Expediente 15296 11 En términos similares se refirió el Consejo de Estado en sentencia de 5 de febrero de 2004, expediente 13000, Consejero Ponente Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, al declarar la nulidad del artículo 1° del Decreto Reglamentario 2085 de 2000 que gravó con IVA promedio implícito la importación del producto “habas de soya” de la partida arancelaria 12.01; providencia ésta en la que el Consejo consignó: “ …, a juicio de la Sala los anteriores documentos demuestran la insuficiencia de la oferta de las habas de soya para atender la demanda interna, por lo que en virtud de lo dispuesto en el parágrafo 1° del artículo 424 del Estatuto Tributario, su importación no es susceptible de ser gravada con el impuesto sobre las ventas a la tarifa promedio implícita…”. De acuerdo con lo expuesto, esta Agencia del Ministerio Público estima oportuno confirmar la sentencia de primera instancia. Señores Consejeros, con toda atención, LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO Procuradora Sexta Delegada ante el consejo de Estado