PGN - IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - No recae sobre la introducción a zona franca de materias

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra concepto emitido por la D. I. A. N. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-No recae sobre venta de bienes realizados por el usuario industrial en zona franca/IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Se genera sobre la importación de bienes al territorio nacional De lo anterior se desprende que la venta realizada por el usuario industrial, en zona franca, no es gravada y por esta razón no debe facturar el IVA y que la importación (introducción) al territorio aduanero nacional de los bienes adquiridos en dicha zona si está gravada. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-No recae sobre la introducción de bienes procedentes de otros países IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-No recae sobre la introducción a zona franca, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados FALSA MOTIVACIÓN-No existe cuando el concepto se funda en la ley Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5ª N° 1580 Piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 11932/11933 www.procuraduria.gov.co 2 Expediente 19105 Concepto 016 2013-27271 Bogotá, D.C., 7 de febrero de 2013 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Referencia: 11001032700020110003300

Radicado: 19105

Asunto: Nulidad Concepto DIAN 099610/07

Actor : DIEGO BERNAL CORREDOR De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

ANTECEDENTES

1. DEMANDA El ciudadano DIEGO BERNAL CORREDOR, en ejercicio de la acción que consagra el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandó ante el Consejo de Estado la nulidad del Concepto 099610 del 4 de diciembre de 2007, proferido por la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, acto mediante el cual la DIAN reitera lo expuesto en los Oficios 0100453 de 2006 y 038891 de 2007 en los cuales considera la Administración que en las ventas por parte de usuarios industriales de zona franca a empresas ubicadas en el resto del territorio aduanero nacional, no hay lugar a facturar el IVA por parte del usuario industrial y por lo tanto no proceden impuestos descontables.

Pretende la demandante que se declare nula por falsa motivación la tesis jurídica y la interpretación jurídica plasmada por el Oficio 099610 del 4 de diciembre de 2007, reiterado mediante el oficio 100202208-00-114 del 21 de junio de 2011

emitido por la Subdirectora de Gestión de Normativa y Doctrina de la Dirección de Gestión Jurídica. 3 Expediente 19105 Afirma el demandante que el acto administrativo acusado, viola los artículos 420 literal c) y 488 del Estatuto Tributario, 393-19 y 400 del Decreto 2685 de 1999, al desconocer que el IVA es un impuesto de valor agregado en el que los responsables del IVA sólo le entrega al Estado un resultado neto entre el impuesto que generan y el impuesto que consumen en sus costos y gastos. Procede la accionante a explicar el concepto de la falsa motivación, en los siguientes términos: 1.1.- El acto administrativo que se demanda impide a los productores de bienes ubicados en una zona franca obtener la devolución de sumas relacionadas con el impuesto del IVA, lo que va en contra de la filosofía del impuesto descontable. Dicho concepto está falsamente motivado en el artículo 488 del Estatuto Tributario; desconoce el carácter del impuesto a las ventas como un impuesto de valor agregado en el que los responsables del IVA sólo le entregan al Estado un resultado neto entre el impuesto que generan y el impuesto que consumen en sus costos y gastos; y la DIAN en dicho concepto incurre en un error de hecho al considerar que los costos y gastos en que incurre un importador desde zona franca son los mismos en que incurre el usuario industrial de zona franca que le vende unos bienes a dicho importador. La DIAN encuentra que los usuarios industriales de zona franca no tienen derecho a los impuestos descontables de IVA en relación con sus ventas al resto del territorio aduanero nacional, toda vez que estas operaciones no podrían cumplir

con los requisitos del artículo 488 del E.T. La falsa motivación es de orden material y jurídico. Desde el punto de vista material, la DIAN asume que los usuarios industriales de zona franca no incurren en costos y gastos gravados con IVA, lo cual no es cierto ya que las empresas ubicadas en zona franca pueden incurrir en IVA derivado de la nacionalización de mercancías en la zona franca o la adquisición de servicios desde el territorio aduanero nacional para el desarrollo de su proceso productivo. Desde el punto de vista jurídico, la DIAN a pesar de calificar las importaciones desde zona franca como operaciones gravadas que excluye de la base gravable “la mano de obra, costos y gastos nacionales en que se incurra en la producción del bien, así como los insumos nacionales y extranjeros que se encuentren en libre disposición en el resto del territorio aduanero nacional” a lo largo del Oficio 099610 de 2007, concluye que esa operación es no gravada. 1.2.- El IVA es un impuesto al consumo y el sujeto pasivo jurídico traslada la carga impositiva a las fases posteriores del proceso de producción o distribución de bienes o servicios hasta alcanzar al consumidor final. Lo anterior implica que el productor de bienes solo debe pagar los impuestos relacionados con aquellos que consumió, lo que para efectos del sistema impositivo colombiano deriva en que éste está en capacidad de “cruzar” los IVA pagados con ocasión de la adquisición de los bienes y servicios para la realización 4 Expediente 19105 de su actividad generadora de renta, con los IVA cobrados con ocasión de la venta de los bienes producidos y los servicios prestados.

El Consejo de Estado1 refiriéndose a impuestos descontables ha dicho: “Esto permite aplicar el sistema de descuento financiero en impuestos de pluricausación como el IVA y que busca, en últimas, que el impuesto sea pagado por el consumidor final. En efecto, cuando el impuesto pagado constituye costo o gasto para la empresa, y ese costo o gasto repercute en el precio del bien, el impuesto se irá recaudando durante el transcurso de la cadena productiva y de la comercialización. Así, también se evita que ciertos componentes sobre los que se pagó el IVA los asuma el productor o el comercializador, pero también se evita que el contribuyente descuente impuestos sobre las ventas que no constituyan costo o gasto para la empresa y que, por tanto, no repercutieron en el precio del bien”. El productor instalado en una zona franca, al igual que un productor ubicado en el territorio aduanero nacional incurre en IVA que constituye costo o gasto para la empresa, el cual, por la misma estructura de pluricausación del IVA no debe ser asumido por éste, sino por el consumidor final. Para la materialización de este principio, el Estatuto Tributario ofrece la posibilidad al productor de descontar los impuestos pagados en la adquisición de bienes y la utilización de servicios necesarios para el desarrollo de la actividad generadora de renta. Lo anterior deriva necesariamente en que el productor instalado en zona franca, es decir, el usuario industrial de bienes de zona franca, no debe asumir el pago de los IVA sobre bienes y servicios que no ha consumido, sino que, en el marco del cumplimiento de los requisitos del artículo 488 del Estatuto Tributario, debe estar

en capacidad de acceder al derecho de descontar impuestos. Por lo anterior, el Oficio 099610 de 2007 trunca el desarrollo normal del IVA, pues le impide al productor descontar los IVA pagados, que constituyeron costo y gasto para el desarrollo de su actividad generadora de renta, y que tienen como destino la realización de operaciones gravadas como es el caso de la importación de bienes desde zona franca al territorio aduanero nacional. 1.3.- Mediante el oficio demandado, la DIAN reitera la doctrina de los Conceptos 100453 de 2006 y 038891 de 2007, bajo la cual “la importación de bienes desde zona franca al resto del territorio aduanero nacional, se causa el IVA al momento de la importación en cabeza del importador, de tal manera que el usuario industrial debe facturar sin IVA y por lo tanto no proceden los impuestos descontables”. A partir de la lectura de los conceptos anteriores al 099610, se puede verificar que el desarrollo doctrinario de la DIAN se da con este último, pues es donde hace manifiesta su posición relacionada con que los usuarios industriales de zona franca no tienen derecho a impuestos descontables. Es claro que el oficio demandado trae una cantidad de elementos que no incluyen los conceptos que dieron origen a la doctrina reiterada mediante este oficio. Por lo 1 Sentencia de 22 de marzo de 2011. C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 5 Expediente 19105 tanto, el oficio acusado contraviene lo establecido por la DIAN en Oficio 73050 de 2006 y en la Circular Externa 175 de 2001, en relación con la naturaleza de los conceptos y de los oficios emitidos por esa entidad.

1.4.- El argumento de la DIAN es que “el artículo 488 ibídem (ET), solo otorga derecho a impuestos descontables sobre las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a operaciones gravadas, aspecto sobre el que se reitera, en el sentido que por disposición legal los costos y gastos nacionales no hacen parte de la base gravable en la importación en este caso, y por otra parte no constituyen una operación gravada para el vendedor, sino para el importador” . La DIAN argumenta que el usuario industrial de bienes de zona franca no tiene derecho a los impuestos descontables toda vez que no cumple con los requisitos del artículo 488 del E.T. Nada obsta para que un usuario industrial de bienes cumpla con los requisitos para ser acreedor al derecho de impuestos descontables del artículo 488 del E.T., pues un usuario industrial de bienes de zona franca puede tener gastos y costos en su proceso productivo que hayan estado sujetos al pago del impuesto, y las operaciones desde zona franca al territorio aduanero nacional son gravadas con el IVA. Al igual que sucede en el territorio aduanero nacional, existen costos y gastos necesarios para el desarrollo de la actividad generadora de renta del usuario industrial de bienes de zona franca que están gravados con el impuesto del IVA. Hay que recordar que no todos los bienes y ningún servicio están exentos, excluidos o no gravados por el IVA, por el solo hecho de actuar como usuario industrial de una zona franca. Los usuarios industriales de zona Franca tienen la posibilidad de nacionalizar las mercancías necesarias para el desarrollo de su actividad generadora de renta contabilizado como gasto, provenientes del resto del mundo, caso en el cual el

usuario industrial de zona franca está obligado al pago de tributos aduaneros entre los que se cuenta el IVA. Un usuario industrial de bienes de zona franca puede utilizar para el desarrollo de su actividad generadora de renta servicio de sociedades residentes en el territorio aduanero nacional. Lo que constituirá un costo para el usuario de zona franca y que estaría gravado con el IVA tal y como lo dispuso la DIAN en concepto 68041 de 2007. Entonces el usuario industrial puede cumplir con el primer requisito del artículo 488 del E.T., luego el concepto contradice esta norma al asumir que el usuario no genera ni paga IVA en la adquisición de bienes y servicios para el desarrollo de su actividad generadora de renta. 1.5. De otra parte, el segundo requisito consiste en que las adquisiciones “se destinen a las operaciones gravadas con el IVA”, en el caso particular el literal c) 6 Expediente 19105 del artículo 420 del E.T. dispone que las importaciones que no hayan sido excluidas expresamente son hechos generadores del IVA. 1.6. La DIAN argumenta que a pesar de que la operación es gravada, el usuario industrial de zona franca no tiene derechos descontables toda vez que el impuesto se causa en cabeza del importador. En el caso en que el importador en el territorio aduanero nacional adquiera bienes de un usuario industrial de zona franca, y éste haya nacionalizado el agregado de origen extranjero, el IVA de la importación no se causará en cabeza del importador del territorio aduanero nacional, sino en cabeza del usuario industrial de la zona franca pues es este quien habrá nacionalizado las mercancías. Bajo esta hipótesis, será el usuario de la zona franca quien en cumplimiento del

artículo 488 del ET podrá descontar los impuestos pagados con ocasión de su calidad de productor o importador del resto del mundo. 1.7. La DIAN se equivoca, pues si bien existen algunas hipótesis en las que el impuesto se causa en cabeza del importador y no del usuario industrial de zona franca, lo cierto es que el derecho a descuento de los impuestos de cada uno es independiente. Por lo tanto, independientemente de que algunos impuestos se causen en cabeza del importador, el productor ubicado en zona franca debe tener el derecho a descuento siempre y cuando se cumpla con los requisitos del artículo 488 del E.T. 1.8. El oficio 099610 generaliza una situación particular y se da una definición definitiva sobre la aplicación de la ley, contraviniendo lo establecido por la circular 175 de 2001. La DIAN asume que las condiciones particulares de un usuario industrial de zona franca que no realiza importaciones a la zona franca como parte de su proceso productivo para luego vender su producto final al territorio aduanero nacional, pueden ser generalizadas para la totalidad de los usuarios industriales de bienes de zona franca. En los términos del artículo 370 de la Resolución DIAN 5532 de 2008, es tan posible que un usuario industrial de bienes de zona franca que importa los insumos y materias primas desde el resto del mundo, nacionalice las mercancías en zona franca, como que ese mismo usuario industrial de bienes de zona franca solo nacionalice los insumos y materias primas una vez realice la venta al territorio aduanero nacional. En su oficio la DIAN desconoce esta diferencia y le da una aplicación generalizada a una situación evidentemente concreta, es decir, pretende someter al usuario

industrial de bienes de zona franca que nacionaliza los bienes en zona franca, a las limitaciones de aquel usuario que solo realiza el proceso de nacionalización una vez introduce los bienes al territorio aduanero nacional. Esta conducta de la DIAN se encuentra proscrita por la Circular 175 de 2001, la cual materializa un fallo del Consejo de Estado, según la cual “es inadmisible que 7 Expediente 19105 a través de un concepto se generalicen las situaciones particulares de los administrados y se de una conclusión definitiva sobre la aplicación de la ley”. Este desconocimiento de la DIAN vuelve confusa la aplicación del artículo 488 del Estatuto Tributario para los usuarios industriales de zona franca que nacionalizan sus mercancías al interior de esta, pues desconoce la causación y realización de unas sumas por concepto de IVA a la importación de sus insumos y otras materias primas, que fueron efectivamente pagados al momento de su introducción a la zona franca. En síntesis, el oficio demandado desconoce que el IVA se estructura bajo el esquema de valor agregado; lo cual significa que los responsables del IVA del régimen común sólo entregan a la DIAN el resultado neto entre el impuesto que generan y el impuesto que consumen en sus costos y gastos. Por tanto, negarle al productor de un bien que vende desde zona franca a un residente en el resto del territorio aduanero nacional sin duda va contra la filosofía del impuesto descontable; y sobre todo traslada el efecto del IVA a un productor de activos corrientes, lo cual no resulta lógico. Por otra parte, el oficio desconoce la diferencia entre la no causación y la exclusión, dado que la DIAN supone incorrectamente que se trata de una

operación no gravada cuando en realidad se trata de una exclusión legal de la base gravable.

2. CONTESTACION DE LA DEMANDA La Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por intermedio de apoderado, procedió a contestar la demanda oponiéndose a las pretensiones del actor y defendiendo su actuación en los siguientes términos: 2.1.- La figura jurídica de la falsa motivación como causal de nulidad de los actos administrativos, ha sido definida por la jurisprudencia del Consejo de Estado2 quien ha sostenido que cuando existe falsa motivación, se entiende que la sustentación fáctica en que se apoya no corresponde a la realidad.

Contrario a lo afirmado por el demandante, el concepto acusado no adolece de falsa motivación toda vez que las razones de hecho y de derecho expuestas por la Administración no son contrarias a la realidad y, por el contrario, las normas en que se funda están vigentes, lo cual le da plena sustentación fáctica a las conclusiones del concepto. La tesis jurídica expuesta en el concepto demandado hace relación a que en la importación de bienes desde zona franca al resto del territorio aduanero nacional, se causa el IVA al momento de la importación en cabeza del importador, de tal manera que el usuario industrial debe facturar sin IVA y por lo tanto no proceden impuestos descontables para el usuario. 2 Expediente 16772, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 8 Expediente 19105 El artículo 4° de la Ley 1004 de 2005, consagró que la introducción definitiva de los bienes fabricados o almacenados en zona franca al territorio aduanero

nacional se considera como una importación ordinaria, acorde con lo señalado en el artículo 399 del Estatuto Aduanero, según el cual la introducción al resto del territorio aduanero nacional de bienes procedentes de la zona franca será considerada una importación y se someterá a las normas y requisitos exigidos a las importaciones de acuerdo con lo previsto en ese decreto. Por expresa disposición del artículo 7 de la Ley 1004 de 2005, que adicionó al artículo 481 del Estatuto Tributario el literal f) se conserva la calidad de bienes exentos del IVA, con derecho a devolución de impuestos, las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de zona franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios. Acorde con la tesis jurídica expuesta en el concepto demandado y teniendo en cuenta que la introducción definitiva de bienes al territorio aduanero nacional se considera como una importación ordinaria, tenemos que identificar el hecho generador del IVA, el cual está dado por el artículo 420 del Estatuto Tributario así: “a) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente”. Luego, es claro que en la importación de bienes desde zona franca al resto del territorio aduanero nacional, se causa el IVA al momento de la importación y para la liquidación de estos tributos, el artículo 400 del Estatuto Aduanero consagra la regla según la cual “los derechos de aduana se liquidarán y pagarán sobre el valor en aduana de las mercancías importadas, en el estado que presenten al momento

de la valoración deduciendo del mismo el valor agregado nacional y/o el valor de los bienes nacionalizados que se les haya incorporado en la zona franca”. Así mismo, el parágrafo de este artículo dispone que “El impuesto sobre las ventas se liquidará, en ambos casos, en la forma prevista en el artículo 459 del Estatuto Tributario”. El artículo 402 ídem, fijó reglas claras en cuanto a la liquidación de tributos aduaneros en importaciones realizadas desde zona franca, gravando solo los bienes e insumos de origen extranjero, y excluyendo de la base el valor agregado nacional como es la mano de obra, costos y gastos nacionales en que se incurra en la producción del bien, así como los insumos nacionales y extranjeros que se encuentren en libre disposición en el resto del territorio aduanero nacional, que se introduzcan temporal o definitivamente a zona franca. De esta manera, la norma es clara al señalar que los costos y gastos nacionales incluida la mano de obra, se consideran como valor agregado nacional que se excluyen de la base gravable para liquidar el IVA en la importación de mercancías al resto del territorio nacional desde zona franca. Por lo tanto, los fundamentos de orden fáctico y jurídico expuestos en el oficio acusado, tienen suficiente respaldo jurídico y está debida y legalmente motivado, en la medida en que en toda importación de bienes desde zona franca al resto del territorio aduanero nacional, se causa IVA al momento de la importación y quien 9 Expediente 19105 debe responder por esta tributación es el importador, a quien la norma aduanera le señaló ese deber legal, y le dio reglas claras para su liquidación, de tal suerte que

si el usuario industrial vende bienes a un importador nacional, debe facturar sin IVA y tal hecho origina que no proceden impuestos descontables para el usuario industrial. 2.2.- Según el literal d) del artículo 437 del E.T., el adquirente del territorio aduanero nacional, es responsable del impuesto al momento en que efectúe la importación, de ahí que el usuario industrial que vende desde zona franca debe expedir factura sin liquidar el IVA y es por esta razón que éste no tiene derecho a impuestos descontables a la luz del artículo 485 del Estatuto Tributario, por los costos y gastos nacionales, en virtud de que se trata de una operación gravada pero en cabeza o a cargo del importador y no del vendedor. De otra parte, a la luz del artículo 488 del E.T., el usuario industrial no está en capacidad de acceder al derecho de descontar impuestos, pues es claro que sólo se otorga derecho a impuesto descontable sobre las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a operaciones gravadas y por expresa disposición legal los costos y gastos nacionales no hacen parte de la base gravable en la importación y, por otra parte, no constituye una operación gravada para el vendedor, sino para el importador. 2.3.- Sostiene el demandante que los usuarios de zona franca tienen la posibilidad de nacionalizar las mercancías necesarias para el desarrollo de su actividad generadora de renta contabilizando como gasto, provenientes del resto del mundo, y que en este caso el usuario industrial de zona franca está obligado al pago de tributos aduaneros entre los que se encuentra el IVA. Esta tesis no es la tratada en el oficio demandado pues el tema son las ventas de bienes desde zona franca por

parte de usuarios industriales a adquirentes en el resto del territorio aduanero nacional, que nuevamente se reitera es tratado como una importación ordinaria. Conforme con lo dispuesto en el literal d) del artículo 429 del E.T., la causación del IVA se da en el momento de la nacionalización de los bienes, exclusivamente sobre el agregado de origen extranjero, excluyendo de dicha base los costos y gastos nacionales, de ahí que resulta manifiestamente contrario a la ley, pretender solicitar impuestos descontables por parte del usuario industrial que no ha generado ni pagado el impuesto, por lo tanto resulta contrario a la regla prevista en el artículo 485 del E.T. 2.4.- No es posible constitucional ni legalmente, crear exenciones por vía de interpretación analógica o extensiva de la norma, pues constituye un principio general que las exenciones requieren en todos los casos de expresa consagración legal. Se reitera que acorde con el artículo 488 del E.T., el usuario industrial no tiene tal derecho, pues solo se otorga derecho a impuesto descontable sobre las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a operaciones gravadas, y por expresa disposición legal los costos y gastos nacionales no hacen parte de la base 10 Expediente 19105 gravable en la importación y de otra parte, la venta no constituye una operación gravada para el vendedor, sino para el importador. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se centra la litis en determinar si el Concepto 099610 de 4 de diciembre de 2007, expedido por la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales, que reiteró la tesis contenida en los Oficios 0100453 de 2006 y 038891 de 2007 en la que expuso la Administración que la introducción al resto del territorio aduanero nacional de bienes procedentes de la zona franca es una importación que genera IVA en cabeza del importador, razón por la cual no hay lugar a que el usuario industrial facture el IVA y, por lo tanto, no proceden impuestos descontables. Precisado lo anterior, procede el Ministerio Público a estudiar el presente asunto en los siguientes términos: 1.- Es conveniente iniciar el análisis del caso que nos ocupa, retomando los términos en que se formuló la consulta que dio origen a los oficios reiterados por la DIAN, mediante el oficio 099610 de 2007. Del contenido del Oficio 38891 de 25 de mayo de 2007, obrante a folios 101 y 102 del expediente, se desprende que la consulta elevada fue “si la venta de bienes al territorio aduanero nacional realizada por un usuario industrial de servicios de una zona franca, se considera gravada para efectos de que el usuario pueda descontar el IVA de las adquisiciones de bienes o servicios en los cuales incurrió para producir el bien final”. (se resalta) A la anterior consulta, con fundamento en los artículos 399 del Decreto 2685 de 1999 y 420 literal c) del Estatuto Tributario, respondió la DIAN: “Teniendo en cuenta que en el caso planteado el impuesto sobre las ventas se genera por la importación, no hay lugar a facturar el IVA por parte del usuario industrial y por lo tanto no proceden impuestos descontables.” (resalta la Delegada)

De lo anterior se desprende que la venta realizada por el usuario industrial, en zona franca, no es gravada y por esta razón no debe facturar el IVA y que la importación (introducción) al territorio aduanero nacional de los bienes adquiridos en dicha zona si está gravada. 2.- De la misma manera, se precisa que el oficio demandado obedeció a una solicitud de reconsideración de los Conceptos 100453 de 2006 y 038891 de 2007, por estimar el solicitante que en las ventas por parte de usuarios industriales de zona franca a empresas ubicadas en el resto del territorio aduanero nacional, proceden los impuestos descontables por los servicios gravados en que incurrió el usuario industrial en la producción de los bienes. En respuesta a este nuevo planteamiento, la DIAN reitera que la introducción definitiva de los referidos bienes al territorio aduanero se considera una importación ordinaria (art. 396 del Decreto 383 de 2007). 11 Expediente 19105 Al tiempo, destaca que la introducción de bienes procedentes de otros países a zona franca no se considera importación (art. 394 del Decreto 2685 de 1999). Así mismo, que la introducción a zona franca, desde el territorio aduanero nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del usuario operador o industrial de bienes y servicios es una venta exenta de IVA (arts. 396 del Dec. 383/07 y 481 literal f) del E.T.). Dentro de las conclusiones a que llega la DIAN en el oficio acusado, expone la Administración que el usuario operador debe expedir factura sin IVA porque el

adquirente es quien lo paga al momento de la importación conforme al literal d) del artículo 437 del E.T.; que el usuario no tiene derecho a impuestos descontables a la luz del artículo 485 del E.T., por los costos y gastos nacionales; y que el artículo 488 Ibidem, solo otorga derecho a impuesto descontable sobre las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a operaciones gravadas, aspecto que se reitera, en el sentido que por disposición legal los costos y gastos nacionales no hacen parte de la base gravable en la importación en este caso y, por otra, no constituye una operación gravada para el vendedor. 3.- El demandante expone que el oficio acusado es nulo por falsa motivación, por cuanto en su parecer al fundarse en el artículo 488 del Estatuto Tributario desconoce que el IVA es un impuesto de valor agregado y asume que los usuarios industriales de zona franca no incurren en costos y gastos gravados con IVA, lo cual no es cierto ya que las empresas ubicadas en zona franca pueden incurrir en IVA derivado de la nacionalización de mercancías o la adquisición de servicios desde el territorio aduanero nacional para el desarrollo de su proceso productivo. Para el Ministerio Público esta afirmación no es de recibo por cuanto el oficio demandado reiteró el oficio 38891 de 2007 y las tesis expuestas obedecen a la pregunta de si la venta de bienes al territorio aduanero nacional realizada por un usuario industrial de servicios de una zona franca, se considera gravada para efectos de que el usuario pueda descontar el IVA de las adquisiciones de bienes

o servicios en los cuales incurrió para producir el bien final. Por lo tanto, lo expuesto por la DIAN en el oficio que se cuestiona se debe entender en relación con la consulta resaltada y es así como se precisó que la venta referida no está gravada, pues la que está gravada es la importación de los bienes adquiridos, al territorio aduanero nacional. De allí que la Administración hace énfasis en el contenido del artículo 488 del E.T.,