PGN - NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Contra liquidación oficial 2

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación Oficial de Revisión de Impuesto de Renta en relación con régimen de transferencias DECLARACION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Aplica a contribuyentes de renta que celebren operaciones con partes relacionadas en el exterior IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Finalidad del régimen de precios de transferencia IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Régimen de precios de transferencia es mecanismo de control del comportamiento tributario según sentencia de la Corte Constitucional DEDUCCIONES-Regulación legal DEDUCCIONES-Jurisprudencia del Consejo de Estado CONTRIBUYENTE-Operaciones que realice con partes establecidas en el exterior se ajustarán a precios del mercado Es claro que la finalidad del régimen de precios de transferencia es que las operaciones con vinculados económicos se realicen a precios de mercado, es decir, que estos son los que deben prevalecer tanto para los ingresos como para los costos y deducciones, pero en forma independiente, pues uno es el valor del servicio y otro el costo que representa prestarlo, ambos dentro de dichos precios. Sobre este aspecto la administración fue clara al indicar que el método del precio comparable no controlado escogido por la actora, era directo de análisis entre vinculados, razón por la que al establecer el rango de precios de los comparables seleccionados y quedar por fuera del rango, se confirmaba que en la operación de los ingresos la actora no estaba a los mismo precios de operadores independientes, aspecto que no fue desvirtuado por la actora. Por lo anterior, carece de sustento el argumento del tribunal al exigir la aplicación de la mediana relativa a los ingresos en forma ‘simultánea’ para los costos, pues el artículo 260-1

del E.T. no lo dispone así, y en consecuencia en este aspecto se debe revocar el fallo para negar tal pretensión en cuanto asiste razón a la Dian. DEMANDANTE-Pagó comisiones para comprar a un mejor precio Se observa que la actora en la apelación aduce que el pago de comisiones efectuado a Claro Brasil fue para comprar a un mejor precio los equipos que posteriormente vende dentro de su actividad y que no era necesaria ninguna prueba al respecto porque el menor precio que para favorecerla podía obtener dicho intermediario era un hecho notorio. Es evidente que el hecho de buscar un menor precio no configura el requisito de necesidad, como para considerar que sin él no hubiera podido realizar su actividad de venta de equipos. Obtener ese menor precio de compra resultó ser simplemente una ventaja económica para la actora. Aunque resultara conveniente para su actividad ese menor precio y éste permitiera establecer de cierto modo el nexo de causalidad exigido por la ley, la actora debía probar en Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 todo caso que sin él no podía desarrollarla, carga que ella misma descarta al aducir que era un hecho notorio, lo cual no es cierto por tratarse de un gasto que debía probar acorde con la jurisprudencia citada, a partir del artículo 107 del E.T DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIANImpuso sanción por inexactitud por ingresos no acordes con los utilizados por partes independientes/ SENTENCIA-Al anular parcialmente liquidación oficial de revisión respecto de

ingresos adicionados debe ser revocada El parágrafo del artículo 260-10 del E.T. consagra que constituye inexactitud la utilización en la declaración de renta, entre otros, la determinación de los ingresos, costos, deducciones en operaciones con vinculados económicos, con precios o márgenes de utilidad que no estén acordes con los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, de los cuales se derive un menor impuesto a pagar, para cuyo efecto se aplica la sanción del artículo 647 ibídem. En este caso la administración de impuestos impuso dicha sanción por los ingresos que no estaban acorde con los que hubieren utilizado partes independientes en operaciones comparables y por ausencia del causalidad y necesidad con la obtención de renta, aspectos que al no ser desvirtuados por la actora conforme quedó expuesto, conllevan a mantener la sanción mencionada. En consecuencia, la sentencia que anuló parcialmente la liquidación oficial de revisión respecto de los ingresos adicionados, se debe revocar y en su lugar negar las pretensiones. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala revocar la sentencia apelada y, en su lugar, negar las pretensiones conforme a lo expuesto. 3 Concepto 008 - 461234 - 2016 Bogotá D.C., 19 de enero de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Referencia: 25000233700020120032401

Radicado: 21771

Asunto: Renta – Régimen de transferencias Actor: COMUNICACIÓN CELULAR S.A. - COMCEL De conformidad con los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 210 del C.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Comunicación Celular S.A. – COMCEL presentó la declaración de renta del año 2008 en forma electrónica, con saldo a pagar de $565.887’018.000 y la declaración informativa individual de precios de transferencia.

2. La administración de impuestos de Bogotá, previo requerimiento especial, que fue ampliado, profirió el 15 de junio de 2012 la liquidación oficial de revisión 2012000024 en que adicionó ingresos originados en las operaciones de roaming internacional de la actora con vinculados económicos porque eran inferiores al rango intercuartil

(precios de mercado), rechazó costos por comisiones pagadas en el exterior y determinó un valor a pagar de $641.006’202.000, incluida la sanción por inexactitud. ($46.227’190.000)

3. En la demanda de nulidad y restablecimiento de derecho contra dicha entidad respecto de los actos enunciados, para obtener la firmeza de la declaración privada, la sociedad contribuyente cuestionó el procedimiento para ajustar la mediana del rango intercuartil y reclamó su aplicación simultánea a los costos y deducciones, y

adujo la procedencia del pago de comisiones al exterior por tratarse de una práctica comercial frente a grandes volúmenes de ventas de mercancías. Se opuso a la sanción por inexactitud porque existían diferencias de criterio con la Dian.

4. El tribunal administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 25 de febrero de 2015 en la cual anuló parcialmente la liquidación oficial demandada.

4 Consideró que la administración había desconocido los artículos 260-1 y 683 del E.T. porque había aplicado el ajuste al rango intercuartil solamente a los ingresos, desconociendo que también se aplicaba a los costos y deducciones. Señaló que el pago de comisiones cuya deducción reclamaba la actora no cumplía con el requisito de necesidad porque no era una actuación de forzosa ejecución en la obtención de ingresos, sino a una estrategia del grupo económico en Latinoamérica, razones por la que mantuvo la sanción por inexactitud en relación con esta glosa.

5. Las partes interpusieron sendos recursos de apelación así: 5.1. La actora sostiene que el pago de comisión por compras de bienes al por mayor en el exterior es normalmente acostumbrada para contactar un intermediario por su conocimiento y adquirirlos con el mejor precio unitario, en este caso Claro Brasil, aspecto que es notorio por ser de conocimiento común buscar ese beneficio en el precio y por ello no se requiere prueba, y agrega que se cumplen los requisitos de la norma especial (art. 121 E.T.) que autoriza la deducción sin referir el de la necesidad, la cual no equivale a obligatoriedad de la expensa como lo indicó el fallo.

Considera improcedente la sanción por inexactitud en cuanto no se configura causal alguna de las previstas en la norma que la consagra. 5.2. La Dian señala que al encontrar que los ingresos por operaciones de la actora con vinculados económicos en el exterior estaban por fuera del rango, con base en la declaración informativa (formato 1125) y la documentación comprobatoria allegada, la contribuyente debió efectuar los ajustes correspondientes que se reflejan en la respectiva corrección a la declaración de renta, porque la norma no autoriza justificar esa falencia con explicaciones, como tampoco que el ajuste a los ingresos deba aplicarse a los costos, los cuales son independientes y no se pueden modificar sin mediar una declaración de corrección, además, en cuanto a los costos solo dos de las cuatro operaciones relacionadas se encontraban por fuera del rango. Manifiesta que el dictamen pericial practicado era innecesario porque el presente caso conlleva un análisis normativo, además, no segmentó las operaciones de roaming (in y out) y los ajustes no se efectuaron, razón ésta por la cual debe mantenerse la sanción por inexactitud. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe determinar si los ajustes del rango a los ingresos debían aplicarse también a los costos, si procede la deducción por pago de comisiones al exterior y la sanción por inexactitud debe mantenerse o no.

1. Los precios de transferencia.

Bajo el régimen de precios de transferencia estatuido por La ley 788 de 2002 que adicionó el capítulo XI al libro I del E.T.1 los contribuyentes del impuesto de renta que celebraran operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, están

obligados a determinar sus ingresos ordinarios y extraordinarios y sus costos y deducciones, considerando para esas operaciones los precios y márgenes de utilidad 1 Legislación modificada por la ley 1607 de 2012. 5 que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes (art. 260-1).2 Tal precepto autorizó a la administración de impuestos por virtud de su facultad de verificación y control, para determinar los ingresos y los costos y deducciones de las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios y márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente. (Resaltados fuera del texto original) La Corte Constitucional señaló que ese régimen constituía un mecanismo de control del comportamiento tributario relacionado con el impuesto de renta para buscar que las operaciones realizadas por los contribuyentes con vinculados económicos o partes relacionadas establecidas en el exterior se ajustaran y fueran declaradas de acuerdo con los precios del mercado, no los asignados arbitrariamente, precios a los cuales estaban sometidas las operaciones efectuadas por las partes relacionadas, y era lo que debía observar y controlar constantemente la administración tributaria.3. El Consejo de Estado ha señalado que en la determinación de los ingresos, costos y deducciones, los contribuyente tengan en cuenta para tales negociaciones – con vinculados económicos - los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes, para que prevalezcan los precios de mercado y no los fijados por las partes artificialmente en

razón de la vinculación que poseen, con el ánimo de reducir su carga tributaria. (Resaltado nuestro)4 1.1. El caso. El tribunal consideró que la administración de impuestos desconoció los artículos 260-1 (operaciones con vinculados económicos) y 683 (sobre el espíritu de justicia), porque al ajustar los ingresos al rango intercuartil al mismo tiempo debió ajustar los costos y deducciones. Del contenido del artículo 260-1 citado no se desprende que imponga a la administración de impuestos cuando ajuste al rango intercuartil los ingresos que se encuentren por fuera de este, que simultáneamente deba efectuarlo a los costos y deducciones. En ese aspecto se debe tener presente que la labor de la administración cuando deba proceder al ajuste bien sea de los ingresos o de los egresos, dependerá de los rubros registrados por el contribuyente en la declaración informativa y la documentación comprobatoria sobre estos conceptos. En este caso la actora aceptó en relación con los ingresos la mediana del precio comparable no controlado determinada por la administración por cada servicio de 2 Norma aplicable a las operaciones con vinculados del exterior por disposición de la ley 863 de 2003 que así lo dispuso, aspecto ratificado por la ley 1607 de 2012 que hizo tal inclusión en el artículo 260-2 equivalente al anterior 260-1 del E.T. y denominó la comparabilidad como principio de plena competencia. 3 Sentencia C-815 de 2009. 4 Sentencia del 9 de octubre de 2014, Sección 4ª, expediente 19774. 6 roaming ($2.510),5 solo que reclamó su aplicación a los costos, pero sobre éstos, la

administración de impuestos no formuló glosa alguna en relación con los precios de mercado que debían respetarse. Es claro que la finalidad del régimen de precios de transferencia es que las operaciones con vinculados económicos se realicen a precios de mercado, es decir, que estos son los que deben prevalecer tanto para los ingresos como para los costos y deducciones, pero en forma independiente, pues uno es el valor del servicio y otro el costo que representa prestarlo, ambos dentro de dichos precios. Sobre este aspecto la administración fue clara al indicar que el método del precio comparable no controlado escogido por la actora, era directo de análisis entre vinculados, razón por la que al establecer el rango de precios de los comparables seleccionados y quedar por fuera del rango, se confirmaba que en la operación de los ingresos la actora no estaba a los mismo precios de operadores independientes,6 aspecto que no fue desvirtuado por la actora. Por lo anterior, carece de sustento el argumento del tribunal al exigir la aplicación de la mediana relativa a los ingresos en forma ‘simultánea’ para los costos, pues el artículo 260-1 del E.T. no lo dispone así, y en consecuencia en este aspecto se debe revocar el fallo para negar tal pretensión en cuanto asiste razón a la Dian.

2. La deducción por comisiones pagadas.

Para el tribunal el pago de comisiones que la actora efectuó a su vinculado Claro Brasil como intermediario para obtener un mejor precio de compra en los equipos para su actividad de venta y servicio de comunicación celular, carece del requisito de necesidad, acorde con la Dian que resaltó que las ordenes de pedido y las compras fueron realizadas directamente por la actora.

Acerca de los requisitos exigidos por el artículo 107 del E.T. para la procedencia de las deducciones, el Consejo de Estado ha señalado respecto a la relación de causalidad que esta norma no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso correlativo, sino que tenga relación de causa y efecto, no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Refirió que la conveniencia de un pago para impulsar una estrategia comercial no justifica el cumplimiento de tales requisitos, pues no los hace indispensables o necesarios para poder desarrollar la actividad productora de renta, hasta el punto de entender que sin ellos no sea posible obtenerla, y por ello el contribuyente debe probar que la expensa era forzosa y que repercutió o tuvo injerencia en la productividad de la empresa. Igualmente resaltó que el criterio comercial implicaba partir de lo normalmente acostumbrado y la prueba se debía encauzar a demostrar que hay empresas que realizan determinada actividad, como la ejercida por el contribuyente que invoca la deducción, y que incurren en las mismas expensas de manera forzosa, carácter este que podía devenir de mandatos legales, o la costumbre mercantil, pero que en todo 5 Folio 51 expediente (contestación al requerimiento especial). 6 Folio 90 y vto. (liquidación de revisión) 7 caso debía probarse, no respecto de un ingreso correlativo, sino de la incidencia del gasto de manera razonable en la actividad productora de renta.7 2.1. El caso. Se observa que la actora en la apelación aduce que el pago de comisiones efectuado a Claro Brasil fue para comprar a un mejor precio los equipos que posteriormente

vende dentro de su actividad y que no era necesaria ninguna prueba al respecto porque el menor precio que para favorecerla podía obtener dicho intermediario era un hecho notorio. Es evidente que el hecho de buscar un menor precio no configura el requisito de necesidad, como para considerar que sin él no hubiera podido realizar su actividad de venta de equipos. Obtener ese menor precio de compra resultó ser simplemente una ventaja económica para la actora. Aunque resultara conveniente para su actividad ese menor precio y éste permitiera establecer de cierto modo el nexo de causalidad exigido por la ley, la actora debía probar en todo caso que sin él no podía desarrollarla, carga que ella misma descarta al aducir que era un hecho notorio, lo cual no es cierto por tratarse de un gasto que debía probar acorde con la jurisprudencia citada, a partir del artículo 107 del E.T. Acertadamente la administración de impuestos encontró que la actora había escogido el método de márgenes transaccionales de utilidad de operación y que las compañías seleccionadas para realizar la comparabilidad y determinar que el pago de la comisión estaba a precios de mercado, no desarrollaban actividades iguales o similares, y que además, se derivaba de un convenio entre la actora y su vinculado Claro Brasil, no oponible en materia tributaria,8 razón por la cual carece de sustento legal la inconformidad que planteó la actora en la apelación.

3. La sanción por inexactitud.

El parágrafo del artículo 260-10 del E.T. consagra que constituye inexactitud la utilización en la declaración de renta, entre otros, la determinación de los ingresos, costos, deducciones en operaciones con vinculados económicos, con precios o

márgenes de utilidad que no estén acordes con los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, de los cuales se derive un menor impuesto a pagar, para cuyo efecto se aplica la sanción del artículo 647 ibídem. En este caso la administración de impuestos impuso dicha sanción por los ingresos que no estaban acorde con los que hubieren utilizado partes independientes en operaciones comparables y por ausencia del causalidad y necesidad con la obtención de renta, aspectos que al no ser desvirtuados por la actora conforme quedó expuesto, conllevan a mantener la sanción mencionada. En consecuencia, la sentencia que anuló parcialmente la liquidación oficial de revisión respecto de los ingresos adicionados, se debe revocar y en su lugar negar las pretensiones. 7 Sentencia del 6 de noviembre de 2014, Sección 4ª, expediente 19247. 8 Folios 91 – 92 vto. (liquidación de revisión). 8 Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala revocar la sentencia apelada y, en su lugar, negar las pretensiones conforme a lo expuesto. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado