PGN - REGALIAS - En favor de departamentos y municipios por explotación de recursos natura

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Por ejercicio de actividad industrial diferente de la actividad de explotación minera IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Concepto de actividad de explotación minera REGALÍAS-Deben pagarse al municipio por la trituración la cual hace parte de la explotación minera De acuerdo con el texto anterior, la trituración a que se someten los minerales que nos ocupan, para su posterior transformación en cemento, constituye la operación de beneficio a que hace referencia la norma aludida. Por tal razón, esta agencia del Ministerio Público encuentra que las operaciones de trituración que se realizan en el municipio, forman parte de la explotación minera, operación sobre la cual la demandante paga regalías al mencionado municipio. REGALÍAS-En favor de departamentos y municipios por explotación de recursos naturales no renovables En el mismo caso, el Consejo de Estado resalta que según el artículo 360 de la Constitución Política, la explotación de recursos naturales no renovables en el territorio de los departamentos y municipios genera en su favor una participación de la contraprestación económica, regalía, que dicha explotación causa a favor del Estado. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Improcedencia respecto a actividades relacionadas con la explotación minera IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Improcedencia respecto a comercialización del cemento producido en sede fabril de otro municipio Con lo anterior queda claro que en el municipio, la empresa no tiene sede fabril de producción de cemento, por tal razón en los términos del artículo 77 de la Ley 49 de 1990,

no hay lugar a exigir el pago del ICA por parte de la entidad municipal tomando como base gravable los ingresos obtenidos en la comercialización del cemento producido en la sede fabril ubicada en otro municipio y mucho menos hay lugar a asumir para la liquidación del impuesto un porcentaje que no tiene ningún respaldo legal. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 20882 2 Concepto 081 2014-185912 Bogotá, D.C., 12 de junio de 2014 Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Referencia: 73001233300020120022901

Radicado: 20882

Asunto: IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

Actor: CEMEX COLOMBIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- La compañía CEMEX COLOMBIA S.A., a través de apoderado judicial, en

ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., acudió ante el Tribunal Administrativo del Tolima y solicitó se declarara la nulidad de las Resoluciones 040-01 y 040-02 de 11 de abril de 2012 y 262-263 del 13 de noviembre de 2012, por las cuales el municipio de San Luis (Tolima), modificó las liquidaciones privadas del Impuesto de Industria y Comercio presentadas por la demandante, correspondiente a los años gravables 2009 y 2010, e impuso sanción por inexactitud. A título de restablecimiento del derecho solicitó la demandante que se declarara en firme las liquidaciones privadas del impuesto de industria y comercio y complementarios de los periodos gravables 2009 y 2010, presentadas por CEMEX COLOMBIA LTDA., declarando que la compañía no está obligada a pagar los mayores impuestos a cargo, ni las sanciones por inexactitud. 2.- El Tribunal Administrativo del Tolima, mediante sentencia de 2 de diciembre de 2013, negó las súplicas de la demanda y condenó en costas a la parte actora, previas las siguientes consideraciones: 2.1.- En esta oportunidad se apartará la Sala del criterio respecto de la imposibilidad de gravar con el ICA la actividad realizada por CEMEX en el municipio de San Luis, bajo el entendido de la prohibición contenida en el literal c numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, por haberse pagado regalías al ente territorial por parte de la compañía. 3 Expediente 20882 Lo anterior por cuanto de las pruebas recaudadas en el presente proceso y de su

valoración, considera la Sala que en el municipio de San Luis, CEMEX COLOMBIA S.A., además de realizar minería, ejecuta una actividad industrial al iniciar el proceso de producción de cemento que culmina en la ciudad de Ibagué. Por lo tanto, CEMEX es sujeto pasivo del ICA y debe pagarlo en el municipio de San Luis, en proporción a la actividad industrial realizada, teniendo como base gravable la totalidad de la comercialización del cemento, tal y como lo dispone la Ley 49 de 1990 y la jurisprudencia del Consejo de Estado. 2.2.- El artículo 77 de la Ley 49 de 1990, estableció que el impuesto de industria y comercio en razón de la actividad industrial, debe pagarse en el municipio de la sede fabril, teniendo por base imponible el total de los ingresos brutos generados por la comercialización de la producción, sea cual fuere el municipio donde ésta se realice. Nótese que es obligación de los contribuyentes del impuesto de Industria y Comercio discriminar sus ingresos por cada municipio en donde realicen actividades gravadas y cancelar el impuesto que le corresponde a cada jurisdicción, por tanto, cada municipio está en el deber de exigir el pago del impuesto ante la comprobación de la ocurrencia de hechos generadores en su jurisdicción. El Consejo de Estado1 ha reiterado que la modificación introducida por el artículo 77 de la Ley 14 de 1983, sobre el lugar en el que debe pagarse el impuesto, consistió en que ante el municipio de la sede fabril, ya no es admisible la prueba de la comercialización de la producción en municipios diferentes. Acorde con la sentencia referenciada, el fabricante es sujeto pasivo del impuesto

de industria y comercio sobre la actividad industrial, en el territorio jurisdiccional municipal o distrital, donde tenga las plantas de producción, o realice la transformación, modificación, extracción, manufactura, reparación, preparación y ensamblaje de materiales, insumos y bienes. En general, el lugar en donde el industrial realice cualquier proceso de transformación por elemental que éste sea. 2.3.- De acuerdo con el certificado de existencia y representación, CEMEX COLOMBIA S.A. tiene como objeto social la producción, distribución, venta y transporte de cemento; así como la exploración y explotación de minas de arena, piedra, carbón, yeso, calcáreas, calizas y cualquier otro material útil en la industria de producción y transformación del cemento. El ingeniero Jesús Antonio Molina, no cuenta con la idoneidad ni con los conocimientos técnicos para poder determinar los procesos que integran la minería y aquellos que se encuentran dentro del ámbito industrial. Por su parte, el ingeniero de Minas Marco Fidel Peña Muñoz, tiene conocimientos dados por el ejercicio de su profesión y se desempeñó en el campo de fiscalización de titulación minera en Minercol, experiencia laboral que le permite tener la idoneidad para rendir el dictamen. 1 Sentencia de 2 de abril de 2009, Expediente 17197 Expediente 20882 4 Concluyó el citado perito que la actividad minera termina con la entrega de los minerales extraídos de la mina para ser sometidos a trituración y a partir de allí se inicia el proceso de fabricación industrial del cemento. Asegura el perito que

además de la caliza se extraen otros minerales de la mina de Payandé, los que son triturados y mezclados en la tolva 350 ubicada en jurisdicción de San Luis, para ser remitidos a través de la banda mina con una extensión de 1.500 metros a la planta caracolito ubicada en Ibagué, donde se continúa con la fabricación del cemento. La anterior conclusión resulta corroborada con la descripción de la producción de cemento, publicada en la página web de CEMEX, y con el esquema de fabricación de cemento establecido por el Instituto Colombiano de Productores de Cemento, documento aportado por el perito, según el cual “el proceso de fabricación propiamente dicho se inicia con la trituración. La materia prima que viene de las canteras en trozos con tamaños que alcanza los 50 centímetros y aún un metro, es reducida por trituración, en dos o tres etapas, según sus características y tamaño, hasta fragmentos cuyo tamaño máximo esté entre 5 y 10 mm. Se efectúa entonces la premezcla de las materia primas (caliza y arcillas), buscando que el cemento que habrá de resultar, esté acorde con estrictas normas de calidad y tenga la composición adecuada”. CEMEX realiza parte de la producción de cemento (trituración de minerales, clasificación y transporte por la banda mina) en el municipio de San Luis, para lo cual la compañía tiene instaladas dos máquinas encargadas de la transformación física de los minerales, obteniendo tamaños óptimos para la producción de cemento. Para la Sala esta actividad no forma parte de la minería, pues la trituración constituye una verdadera actividad industrial integrante del proceso de

fabricación de cemento, como lo establecen las reglas generales que han de seguir los productores de cemento; trituración que no sólo busca disminuir el material extraído de la mina para facilitar el transporte sino que implica una clasificación de material que permite cumplir con las normas de calidad y composición adecuada para la producción de cemento. Es así como, luego de la trituración, se realiza otro proceso industrial en la tolva 350 que consiste en clasificar el material procesado para enviar a la planta de Caracolito el que reúne las características para continuar con el proceso y devolver el otro. En este orden de ideas, no queda duda que existe un verdadero proceso industrial en Payandé y por ello tiene razón de ser que desde el año 2000 se inscribió la compañía como industrial, en la Secretaría de Hacienda de San Luis, y desde ese año presenta declaración por el impuesto de industria y comercio, al tiempo que ha venido cumpliendo con el pago de regalías por explotación de la mina. Establecida la existencia de una actividad industrial en el municipio de San Luis, CEMEX, de acuerdo con lo previsto en el artículo 34 de la Ley 14 de 1983, es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en el mencionado municipio. Entonces, la sede fabril de CEMEX COLOMBIA S.A., en su condición de productora de cemento, se encuentra establecida en dos municipios (Ibagué y San Luis), por lo que le corresponde pagar ICA en ambas jurisdicciones, teniendo en cuenta como base gravable la totalidad de ingresos brutos generados por la comercialización de la producción, lo cual no implica que el pago sea doble. 5

Expediente 20882 De acuerdo con lo establecido en el artículo 39 del Decreto 807 de 1993, los contribuyentes que realicen actividades industriales, comerciales y/o de servicios, en la jurisdicción de municipios diferentes, deberán llevar en su contabilidad registros que permitan la determinación el volumen de ingresos obtenidos por las operaciones realizadas en dicho municipio. En el sub judice, ante la inexistencia de registros contables a partir de los cuales pueda determinarse el volumen de ingresos obtenidos por las operaciones industriales realizadas en jurisdicción de San Luis, el municipio expidió los actos administrativos tendientes a comprobar los hechos generadores y las bases gravables y determinó oficialmente el impuesto, tomando como referente el porcentaje de la actividad industrial desarrollada en su jurisdicción. De modo que si no existen registros contables que desvirtúen la decisión oficial, los actos deben cumplirse pues el contribuyente no controvirtió el porcentaje establecido por el municipio. 3.- La sociedad CEMEX COLOMBIA S.A., por intermedio de apoderada judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia del a quo, sustentado en los siguientes términos: 3.1.- En dos procesos idénticos al que nos ocupa el Tribunal decidió acoger las pretensiones de la demanda y, en uno de ellos, la decisión fue confirmada por el Consejo de Estado. Ahora, el Tribunal cambia su posición sin ningún tipo de justificación. El Tribunal no solo modificó su propia jurisprudencia sin justificación alguna, sino que falló en abierta contradicción con la del Consejo de Estado, desconociendo normas legales de obligatorio cumplimiento.

3.2.- Respecto de la supuesta existencia de una sede fabril de CEMEX en jurisdicción del municipio de San Luis, se rechaza el hecho de que el Tribunal asuma que la compañía tiene su sede fabril dividida en dos municipios. No existe elemento probatorio alguno que demuestre tal afirmación. El hecho de que CEMEX utilice maquinaria y equipo, como las trituradoras, de ninguna manera implica que haya cambiado su actividad de extracción de mineral por una actividad de producción de cemento. Con el dictamen elaborado por el ingeniero Jesús Antonio Molina, se demuestra que la planta fabril se encuentra en Ibagué y la mina en San Luis. Tampoco es cierto que a CEMEX le corresponda pagar el ICA en ambas jurisdicciones, teniendo como base gravable la totalidad de los ingresos brutos generados por la comercialización de la producción, por cuanto CEMEX no obtiene ingresos por la comercialización de los minerales que extrae en San Luis por los cuales paga regalías a dicho municipio. Por tal razón, la compañía no registra en su contabilidad ingresos obtenidos en San Luis. No puede perderse de vista que la base gravable del ICA, son los ingresos obtenidos por la comercialización de los bienes producidos en la jurisdicción Expediente 20882 6 municipal y como CEMEX no comercializa en San Luis los minerales que extrae de la mina no tiene ingresos por venta de bienes producidos, fabricados, confeccionados, preparados, transformados, reparados, manufacturados o ensamblados en el municipio. 3.3.- Los ingresos de la compañía se originan en la comercialización de cemento producido en Ibagué. Mal puede validar el Tribunal el criterio adoptado por el municipio de San Luis

para determinar el monto de los ingresos que supuestamente percibe CEMEX por la supuesta actividad industrial adelantada en dicho ente territorial, ese criterio desconoce el derecho legislado, toda vez que divide el proceso productivo del cemento en 7 fases y afirma que 3 de estas se realizan en San Luis y las otras 4 en Ibagué, concluyendo que la base gravable del impuesto en San Luis equivale al 42,85% (3/7) de los ingresos declarados en Ibagué. Este método carece de fundamentos jurídicos, fácticos y técnicos. El municipio demandado está convirtiendo la simple trituración del material extraído, en dos actividades industriales independientes. Además, toma como industrial el transporte de materia triturada por una banda transportadora. No existe norma que permita fraccionar ingresos producidos por una actividad en función del número de procedimientos que la misma involucra, por lo tanto este criterio resulta arbitrario, pues no repara si cada uno de esos procedimientos es generador de ingresos, el importe de ingresos que genere, su importancia dentro de la actividad y el valor que agregan al producto final. Cemex no comercializa los minerales que extrae en San Luis, por tanto no tiene ingresos por la venta de bienes producidos, extraídos, fabricados, confeccionados, preparados, etc, en el municipio. Forzar a pagar a la sociedad lo que no tiene que pagar, es pagar dos veces un mismo impuesto. 3.4.- La verdadera naturaleza de la trituración y el concepto de transformación en materia minera. Sin darle importancia a las normas que contemplan la trituración como parte de la explotación minera y con base en un dictamen lleno de inconsistencias y

contradicciones, el Tribunal llegó a desafortunadas conclusiones. El artículo 95 de la Ley 685 de 2001 (Código de Minas), establece que la explotación es un conjunto de operaciones entre las que se encuentra el beneficio de los minerales, consistente en el proceso de separación, molienda, trituración, lavado, concentración y otras operaciones similares, a que se somete el mineral extraído para sus posterior utilización o transformación. Sin embargo, el Tribunal concluye que la trituración es una actividad industrial que no puede considerarse parte de la minería. 3.5.- En cuanto a las actividades de transporte y mezcla, la minería exige transportar aquello que se ha extraído en las condiciones que le resulten más prácticas, pues carece de sentido explotar la mina para dejar el producto tirado a borde de su acceso. 7 Expediente 20882 Por lo tanto, el transporte de los materiales es inherente a la actividad mineral. Por todo lo expuesto, la trituración no constituye una actividad industrial ajena a la minería; entonces, no se lleva a cabo en el municipio de San Luis una mezcla de materiales que implique una transformación de los minerales extraídos de la mina. 3.6.- Valoración de los dictámenes periciales aportados por las partes. .- El dictamen rendido por el perito Molina ha servido de apoyo al propio Tribunal y al Consejo de Estado para proferir sentencias en los procesos en que se ha debatido el mismo tema que nos ocupa. Por qué ahora lo desecha el Tribunal? Si la maquinaria instalada en San Luis solo tiene vocación de triturar y almacenar materiales, tal como quedó demostrado por el perito, es claro que en tal jurisdicción solo se adelantan actividades mineras, porque no es un proceso que

implique transformación del material en otro. El experto precisó que la tolva 350 no es una máquina sino un recipiente donde se almacena la caliza que recibe directamente de las trituradoras y se dosifica la cantidad que se transporta posteriormente al patio de prehomogenización ubicado en la planta de caracolito (Ibagué), por la banda transportadora. El Tribunal desechó el dictamen del Ingeniero Jesús Antonio Molina y acogió el del ingeniero Marco Fidel Peña Muñoz, el cual es un escrito simple que se limita a decir lo que le conviene al municipio, sin contar con sustento técnico o científico y deja dudas en cuanto a su objetividad y si realmente estuvo en la mina. El perito manifestó en la audiencia el supuesto mezclado con un análisis de laboratorio que realizó la Universidad Nacional, ocultando que éste se practicó en el proceso 2009-0123 dentro del dictamen pericial de Martín Moreno y que, a raíz de la objeción formulada, reconoció que el material era piedra caliza extraída de la mina. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es motivo de análisis en esta oportunidad, la legalidad de las Resoluciones 040-01 y 040-02 de 11 de abril de 2012 y las Resoluciones 262 y 263 del 13 de noviembre de 2012, por las cuales el municipio de San Luis (Tolima), modificó las liquidaciones privadas del Impuesto de Industria y Comercio presentadas por la demandante, correspondiente a los años gravables 2009 y 2010, e impuso sanción por inexactitud. La controversia a resolver, en los términos del recurso de apelación interpuesto,

se reduce a establecer si la compañía CEMEX COLOMBIA S.A., ejerce o no actividad industrial en el Municipio de San Luis, diferente de la actividad de explotación minera y, por ende, si es o no sujeto pasivo del ICA en esa jurisdicción municipal. Expediente 20882 8 Realizada la anterior precisión, procede el Ministerio Público a conceptuar en los siguientes términos: 1.- Para esta Procuraduría Delegada es de recibo el reparo de la empresa recurrente frente a la doble sede fabril a que alude el Tribunal, en razón a la trituración de minerales que se lleva a cabo en el municipio de San Luis en el que se realiza la explotación minera. En atención a que la prohibición de gravar con ICA, contenida en el literal c) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, corresponde a la actividad de explotación minera, es imperioso remitirnos a la norma que define tal actividad como lo es el artículo 95 de la Ley 685 de 2001, por la cual se expidió el Código de Minas, que preceptúa: “Naturaleza de la explotación. La explotación es el conjunto de operaciones que tienen por objeto la extracción o captación de los minerales yacentes en el suelo o subsuelo del área de la concesión, su acopio, su beneficio y el cierre y abandono de los montajes y de la infraestructura. El acopio y el beneficio pueden realizarse dentro o fuera de dicha área. El beneficio de los minerales consiste en el proceso de separación, molienda, trituración, lavado, concentración y otras operaciones

similares, a que se somete el mineral extraído para su posterior utilización o transformación.” De acuerdo con el texto anterior, la trituración a que se someten los minerales que nos ocupan, para su posterior transformación en cemento, constituye la operación de beneficio a que hace referencia la norma aludida. Por tal razón, esta agencia del Ministerio Público encuentra que las operaciones de trituración que se realizan en el municipio de San Luis, forman parte de la explotación minera, operación sobre la cual la demandante paga regalías al mencionado municipio. El Consejo de Estado2 en un asunto similar se refirió al contenido del artículo 95 de la Ley 685, en el siguiente sentido: “De la lectura de la norma se evidencia que el término “explotación” implica la ocurrencia de variadas actividades calificadas como industriales por el artículo 34 de la Ley 14 de 1983, que generalmente son objeto del impuesto de industria y comercio, excepto cuando esa actividad genere regalías y su pago al municipio sea igual o superior al ICA que generaría” En el mismo caso, el Consejo de Estado resalta que según el artículo 360 de la Constitución Política, la explotación de recursos naturales no renovables en el territorio de los departamentos y municipios genera en su favor una participación de la contraprestación económica, regalía, que dicha explotación causa a favor del Estado.

Expone la Corporación: “…, la Sala observa que las actividades desarrolladas por la demandante en el municipio de San Luis, Tolima, revisten un carácter industrial que no se puede desligar del proceso de producción de cemento.- Como soporte de esta afirmación, en el expediente se encuentra demostrado que el proceso de

fabricación de cemento implica la realización de las siguientes actividades: explotación y transporte de materias primas; trituración; prehomogenización; almacenamiento de materias primas; molienda de materia prima; homogenización 2 Sentencia de 18 de julio de 2013, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez, Expediente 18486 9 Expediente 20882 de harina cruda; homogenización; molienda de cemento; envase y embarque del cemento”. Finalmente, el Consejo de Estado llegó a la siguiente conclusión: “De lo expuesto se concluye que la Administración, al gravar la actividad de trituración, que consideró una actividad industrial independiente, sí estaba gravando la actividad de explotación minera, en razón a que la trituración hace parte de aquella, por lo que habiendo pagado la actora, regalías en un monto superior al impuesto que resultaría, no era procedente la imposición del ICA, con fundamento en la prohibición consagrada en el literal c) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983.- Así las cosas, para la Sala, existe una prohibición para imponer el impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales relacionadas con la explotación minera que se adelanta en el municipio demandado, …” (negrillas fuera del texto) 2.- Se observa a folios 222 y 294 del expediente, que las declaraciones de ICA que ha glosado la administración municipal de San Luis fueron presentadas por la demandante por la actividad de extracción de piedra arena. Sin embargo, el municipio le adicionó la base gravable con ingresos provenientes de la comercialización de cemento por considerar que en San Luis hay una sede fabril de la producción de cemento, toda vez que estima la administración que la

triturada del mineral no es parte de la actividad de explotación sino que es un proceso industrial independiente de esta actividad, lo cual contraría el texto del artículo 95 del Código de Minas, transcrito en el numeral anterior. 3.- Con lo anterior queda claro que en el municipio de San Luis, CEMEX COLOMBIA S.A., no tiene sede fabril de producción de cemento, por tal razón en los términos del artículo 77 de la Ley 49 de 1990, no hay lugar a exigir el pago del ICA por parte de la entidad municipal tomando como base gravable los ingresos obtenidos en la comercialización del cemento producido en la sede fabril ubicada en el municipio de Ibagué y mucho menos hay lugar a asumir para la liquidación del impuesto un porcentaje que no tiene ningún respaldo legal. Así las cosas, queda desvirtuada la legalidad de los actos acusados y por ese motivo la Procuraduría Sexta Delegada, considera que la sentencia de primera instancia debe ser revocada y, en su defecto, proceder a declarar la nulidad de los actos acusados. De los Señores Consejeros, Expediente 20882 10

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado