PGN - ACCION DE NULIDAD - Limitar la exención del gravamen a los movimientos financieros establecida

Concepto 021 2010-9328 Bogotá D.C., 1 de febrero de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Dra. MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 11001032700020090002400

Radicado: 17699

Asunto: Nulidad Decreto 449 de 2003

Actor: MARGARITA DIANA SALAS SANCHEZ De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión, dentro del trámite de única instancia.

ANTECEDENTES 1.- La ciudadana MARGARITA DIANA SALAS SANCHEZ, acude al Consejo de Estado, en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, para que se declare la nulidad parcial del artículo 10° del Decreto 449 de 27 de febrero de 2003, expedido por el Gobierno Nacional, conformado por el Presidente de la República y el Ministerio de Hacienda y

Crédito Público, por medio del cual se reglamentó parcialmente la Ley 788 de 2002 y el Libro VI del Estatuto Tributario, norma cuyo texto se transcribe a Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 N° 1580 Piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 17699 2 continuación, resaltando las expresiones cuya declaratoria de nulidad se demanda: “Artículo 10. Desembolsos de crédito. Para efectos de la exención establecida en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, se entenderá como abono en cuenta todos aquellos desembolsos de créditos que realicen los establecimientos de crédito, las entidades vigiladas por la Superintendencia de la Economía Solidaria en cuenta corriente, de ahorros o en cuenta de Depósito en el Banco de la República, o aquellos que se realicen mediante cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda " PARA ABONO EN CUENTA DEL PRIMER BENEFICIARIO ". (…) “También procede la exención indicada en el inciso primero del presente artículo cuando el establecimiento de crédito o la entidad vigilada por Superintendencia de la Economía Solidaria, efectúe el desembolso al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito. “En este evento serán requisitos obligatorios: a. Que el beneficiario del préstamo autorice por escrito al otorgante del crédito para efectuar el desembolso al comercializador de los bienes y servicios.

b. Que el desembolso del crédito se efectúe mediante abono directo en la cuenta corriente o de ahorros del comercializador de bienes y servicios. Si el desembolso del crédito se realiza mediante cheque, el otorgante del crédito deberá imponer sobre el mismo la leyenda " PARA ABONO EN CUENTA DEL PRIMER BENEFICIARIO ", y (…)” 2.- NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACION  Artículos 150, numeral 12, 189, numeral 11, 338 y 363 de la Constitución Política de Colombia  Artículo 879, numeral 11 del Estatuto Tributario. Aduce la demandante, en el concepto de violación, que el artículo 10° del Decreto 449 de 2003 infringe las disposiciones antes mencionadas, por las siguientes razones: 2.1Vulneración de los artículos 150, numeral 12; 189, numeral 11 y 338 de la Constitución Política, en concordancia con el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, por violación al principio de legalidad y exceso en la potestad reglamentaria. 3 Expediente 17699 En el caso que nos atañe, se impugna el exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria en que incurrió el Gobierno, al limitar la aplicación de una norma de rango legal que consagra una exención. En otros términos, la aplicación, requisitos y efectos de la exención sólo pueden ser establecidos por el legislador, en virtud de lo dispuesto en la Constitución Política (Sentencia C-511 de 1996). De los mencionados preceptos constitucionales y jurisprudenciales se colige que

el ejecutivo no puede desbordar el alcance de la ley, en ejercicio de la potestad reglamentaria, ni tampoco restringirlo o modificarlo, so pena de que dicha actuación esté viciada de ilegalidad por desconocimiento no sólo de la ley que pretendía reglamentar, sino de las normas constitucionales que establecen el marco del ejercicio de la potestad reglamentaria. Nótese que el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, calificó los sujetos que debían realizar la actividad exenta así como los medios de pago, para que pueda aplicarse la exención; pero no señala que para que la operación sea exenta, deba desembolsarse el crédito a un determinado sujeto. Así las cosas, el hecho de que el ejecutivo exija como condición para la procedencia de la exención en desembolsos a terceros, que dicho tercero sea un comercializador de bienes o servicios, se está excluyendo del universo de posibles sujetos a quienes se les puede hacer el desembolso, a todos aquellos terceros que no cumplan con tal calidad. En consecuencia, esta reglamentación se erige en una clara violación a los límites legales de la potestad reglamentaria en materia tributaria, pues evidentemente se está restringiendo el alcance establecido por la ley a la exención, lo cual -de acuerdo con la Constitución, la ley, la jurisprudencia y la doctrinaconstituye una violación del principio de legalidad tributaria. La exención establecida en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario plantea de manera general la exención del gravamen a los movimientos financieros para el caso de los desembolsos de créditos, bien cuando estos se

realicen directamente al beneficiario o a terceros, mientras que el reglamento objeto de esta demanda pretende restringir la aplicación de la norma legal en el Expediente 17699 4 caso de los desembolsos de créditos a terceros, haciéndola procedente sólo para aquellos casos en que el desembolso de realice directamente a un comercializador de bienes o servicios. El Consejo de Estado, al analizar el contenido del Concepto 70106/04 de la DIAN que buscaba negar la aplicación de la exención contenida en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, cuando el desembolso se hacía a la DIAN para el pago de los impuestos, mediante sentencia de 13 de marzo de 2008, Expediente 15312, expuso: “De manera que no comparte la sala el argumento de la DIAN cuando señala que el reglamento es el que determina en qué eventos procede la exención y los requisitos que se deben cumplir; y que como no contempló el crédito destinado para el pago de impuestos, por no corresponder a la comercialización de bienes o servicios, no procede la exención. “En primer término, la norma que señala las exenciones es el artículo 879 del Estatuto Tributario, no señala de manera específica cual debe ser el destino del crédito, de manera que, independientemente del uso que el beneficiario del préstamo le de a los recursos, procede la exención, si se cumplen los presupuestos enunciados. En consecuencia, nada obsta para que el beneficiario del crédito utilice el dinero para el pago de impuestos adeudados a la DIAN, para que su desembolso se encuentre exento del Gravamen a los

movimientos financieros. “Así las cosas, puesto que la norma superior no condiciona el beneficio de la exención a que exista la comercialización de bienes y servicios, en la forma como lo interpreta el concepto demandado, forzosamente se concluye que la DIAN excedió su facultad interpretativa al pretender modificar el alcance y contenido de las normas interpretadas a través de su actuación”. (Subrayados fuera del texto original) Es evidente que el Consejo de Estado se refirió al alcance de la exención en cuestión, al interpretar que el legislador en ningún momento había limitado el alcance de la misma en función de la comercialización de bienes o de servicios en el caso en que el desembolso del crédito se hace a terceros y, por tanto, no se puede entender que el crédito exento únicamente se podía destinar al pago de comercializadores de bienes y servicios. Al anular el concepto, el Consejo de Estado sentó un precedente con relación a la aplicación de la exención para el desembolso de créditos realizados para el pago 5 Expediente 17699 de impuestos; sin embargo, es necesario declarar la nulidad de los apartes demandados en el decreto reglamentario, teniendo en cuenta los argumentos expuestos, pues en caso en que el desembolso del crédito tenga un destino diferente al pago de impuestos o la comercialización de bienes o de servicios, la exención podría interpretarse como inaplicable, a la luz de la norma reglamentaria demandada, contraviniendo la determinación del legislador. 2.2.- Vulneración del artículo 363 de la Constitución Política por violación al principio de equidad. El ejecutivo deviene en una violación al principio de equidad, pues con la limitación ilegal prevista en el decreto que excede la potestad reglamentaria, unos

desembolsos de crédito serían gravados con GMF y otros no, sin razón que justifique la diferenciación. Este tipo de diferenciaciones generan un desconocimiento del principio de equidad, pues frente a la igualdad de condiciones el tratamiento debe ser el mismo, lo cual no ocurre con la norma reglamentaria que se demanda. Adicionalmente, de la redacción de la norma demandada, se concluye que no sólo se crea una limitación en cuanto a los sujetos que perciben los recursos, sino sobre los recursos mismos. El decreto prevé la procedencia de la exención en caso de que el desembolso se efectúe al comercializador de bienes o servicios financiados con el producto del crédito. Es decir, que para que opere la exención debe existir una operación de financiación entre el solicitante del crédito y el comercializador de bienes o servicios a favor de quien se efectúe el desembolso y el crédito debe usarse para cubrir dicho financiamiento. En consecuencia, el reglamento demandado resulta incluso regulando una situación de hecho que no está concebida en la ley, cual es la realización de operaciones de financiación entre terceros y el solicitante del crédito, lo cual hace más evidente la ilegalidad de la norma, en atención a que se restringe aún más la aplicación de la exención. Expediente 17699 6 Limitar el universo de sujetos a los que puede desembolsarse el crédito es una forma de restringirlo, por existir créditos gravados con GMF y otros no gravados, en función de las personas a quienes se les efectúa el desembolso, con lo cual se está creando un costo de transacción adicional en una operación que por decisión del legislador no debería tenerlo.

3.- El Ministerio de Hacienda y Crédito Público, mediante apoderada judicial, contestó la demanda y solicitó que sean negadas las pretensiones de la actora, por las siguientes razones: 3.1.- Principio de legalidad y exceso de la potestad reglamentaria. En virtud del principio de legalidad el legislativo expidió la Ley 633 de 2000 que adicionó el libro sexto al Estatuto Tributario en cuyos artículos 870 y siguientes, se crea el gravamen a los movimientos financieros como un impuesto de carácter instantáneo, que se causa en el momento en que se produce la disposición de los recursos objeto de una transacción financiera; norma que ha sido modificada mediante las Leyes 788 de 2002 y 1111 de 2006. Los términos de aplicabilidad a que se refiere el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 42 de la Ley 1111 de 2006, fueron fijados en el artículo 10 del Decreto 449 de 2003, expedido por el Presidente de la República en desarrollo de la potestad reglamentaria que le otorga el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política, cuyo propósito era dar cumplida ejecución a lo estipulado en la ley, concretando para el efecto las circunstancias, detalles o aspectos no contenidos en la ley, sin entrar a modificar o ampliar el alcance y contenido de la preceptiva superior. Es así como el artículo demandado, en armonía con la norma superior, contempla todas las posibilidades de desembolso de crédito, mencionando entre otras las que se refieren a los desembolsos que se efectúen a los comercializadores de

bienes o servicios financiados con el producto, tal como se desprende del inciso 4° del artículo 10° del Decreto 449 de 2003. 7 Expediente 17699 La expresión “También”, con la que inicia el inciso del artículo 10 del que forman parte las expresiones que se demandan, es incluyente, lo cual indica que además de los casos previstos en el inciso primero procede la exención para los comercializadores de bienes y servicios y a ese evento se refieren los requisitos obligatorios de los literales a, b y c, lo cual no implica limitación a los demás desembolsos a que se refiere la ley. Así, lejos de limitar el derecho consagrado en la ley, el reglamento lo que pretende es precisar el procedimiento para el ejercicio del derecho, sin modificar o adicionar su contenido, ya que se limita a concretar las circunstancias y detalles para la procedencia del tratamiento preferente, dando alcance a la ley. De tal forma que el espíritu y finalidad de la disposición superior no se encuentran vulnerados por cuanto fue el mismo legislador quien definió los términos y condiciones de procedibilidad de la exención bajo análisis. En ese orden de ideas, no se desconoce la competencia constitucional reservada al legislador en los artículos 150 y 189 numeral 11, ni conculca el ejecutivo el derecho reconocido, por supuesta violación a las competencias consagradas en la Carta Política, por ser el mismo legislador el que indicó a quiénes cobijaba el beneficio, cuándo, en qué casos y bajo qué condiciones, dejando al reglamento el ejercicio del derecho. Para lo anterior, se ciñó el reglamento a las reglas generales aplicables a la

materia bajo estudio, en ejercicio de la autorización otorgada para el efecto por la misma Ley 1111 de 2006, sin ampliar, restringir o modificar el contenido de los derechos establecidos ni impedir los efectos pretendidos por el legislador. 3.2.- El aparte demandado se ajusta a la norma superior. La exención contemplada en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, opera sobre los desembolsos de crédito que realicen las entidades vigiladas por la Expediente 17699 8 Superintendencia Financiera o de Economía Solidaria, medida con la cual el legislador pretendía incentivar al sector bancario con el fin de facilitar y estimular las operaciones de crédito que impliquen destinación de recursos, como una medida de reactivación económica. En ese orden de ideas, la operación sobre la que recae la exención es el desembolso del crédito (hecho generador) y el titular o beneficiario (sujeto pasivo) de la exención, sería la entidad vigilada por las Superintendencias a que hace alusión la ley. Lo anterior opera independientemente de la destinación que el beneficiario del crédito haga de dichos recursos o de la calidad del solicitante del crédito, lo cual guarda consonancia con el pronunciamiento del Consejo de Estado a que alude la demandante. Es de advertir que en el referido caso se cuestionó el destino de los recursos, mientras que en el presente se cuestiona el destinatario del desembolso, de tal forma que cuando la sentencia afirma que “la norma superior no condiciona el beneficio de la exención a que exista comercialización de bienes y servicios” se refiere a que para que se de la exención no sólo puede destinarse el mismo a la

comercialización de bienes y servicios; luego, independientemente de su destinación, procede la exención del artículo 879 del Estatuto Tributario siempre que se cumplan los presupuestos allí contemplados. Por lo tanto, mal podría hablarse de una línea jurisprudencial cuando los supuestos en uno y otro caso son diferentes. De lo anterior se desprende que ante la imposibilidad que tienen los terceros de acogerse a la exención, cuando se solicita que el desembolso del crédito sea entregado directamente al acreedor o beneficiario en virtud de un acuerdo entre las partes, es claro que dichos acuerdos no son oponibles al fisco y que para que proceda la exención, ésta debe encontrarse taxativamente contemplada en la ley, pues de lo contrario, se estaría haciendo un abuso a las formas jurídicas con fines elusivos. 9 Expediente 17699 En consecuencia, se considera que la supuesta vulneración de la norma superior, no se presenta ya que el decreto demandado sólo precisa la operatividad de la exención, sin pretender dar un alcance no contemplado en la ley. Además, se advierte que la confrontación en que se sustenta la supuesta vulneración, se efectúa sobre una norma posterior (Ley 1111 de 2006), cuando el decreto demandado fue expedido en 2003, por tratarse de una reglamentación de la Ley 788 de 2002. 3.3.- Supuesta vulneración a los principios de equidad o igualdad material. En armonía con lo expuesto en el acápite anterior, es claro que no se presenta vulneración al principio de equidad en razón a que cualquier desembolso realizado por la entidad del sistema financiero que reúna los requisitos para ser exonerado

del gravamen puede acceder al mismo, mientras que quienes no reúnan los presupuestos estarían obligados a soportar la carga impositiva. Aplicar un tratamiento diferente al enunciado propuesto sería no solo contrario a la ley sino contradictorio en términos de justicia y equidad. Dicho principio se aplica de manera diversa en la normatividad1 ya que depende del tipo de transacción en la que se haga disposición de recursos, del valor de la misma y de las condiciones en que se produzca el desembolso. Es deber de todos los administrados contribuir con el financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (art. 95-9 de la C.P.); en consecuencia, todos los nacionales están obligados por igual ante el fisco y en ese sentido debe entenderse que la posición de la entidad fiscal no es otra que hacer cumplir las leyes de su competencia, dentro de los criterios de justicia y equidad que rige el sistema tributario colombiano. 1 Derecho Tributario. Alejandro Ramírez Cardona. Cuarta Edición. Editorial Temis. Bogotá Colombia 1990, Págs., 68-69. Expediente 17699 10 CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es motivo de análisis la legalidad de las expresiones “al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito” del inciso cuarto y “al comercializador de los bienes y servicios” de los requisitos a. y b., del artículo 10 del Decreto 449 de 2003, expedido por el Gobierno Nacional, por medio del cual se reglamentó parcialmente la Ley 788 de 2002 y el Libro VI del Estatuto Tributario, acusados por el demandante de limitar la exención del Gravamen a los

Movimientos Financieros establecida para el desembolso de créditos. Precisado lo anterior, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir su concepto, previas las siguientes consideraciones: La norma demandada es acusada de violar preceptos constitucionales en la medida en que considera la demandante que limita la aplicación de la norma de rango legal, la cual no señala que para que el desembolso de un crédito sea exento del GFM, el mismo se debe realizar a un determinado sujeto. Para dilucidar lo anterior, es necesario en primer término precisar el contenido del artículo 879 del Estatuto Tributario, norma que rige la materia objeto de estudio. El artículo 879 mencionado estipula: “EXENCIONES DEL GMF. Se encuentran exentos del Gravamen a los

Movimientos Financieros: (…) “11. Los desembolsos de crédito mediante abono en la cuenta o mediante expedición de cheques, que realicen los establecimientos de crédito”. (Se resalta) La norma trascrita se encuentra reglamentada por el Decreto 499 de 2003, objeto de la presente demanda, el cual establece en su artículo 10°: “Desembolsos de crédito. Para efectos de la exención establecida en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, se entenderá como abono en cuenta todos aquellos desembolsos de créditos que realicen los establecimientos de crédito, las entidades vigiladas por la Superintendencia

11 Expediente 17699 de la Economía Solidaria en cuenta corriente, de ahorros o en cuenta de Depósito en el Banco de la República, o aquellos que se realicen mediante

cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda " PARA ABONO EN CUENTA DEL PRIMER BENEFICIARIO". “Para la procedencia de la exención será requisito abonar efectivamente el producto del crédito en una de las cuentas mencionadas en el inciso anterior que pertenezca al beneficiario del mismo. “Esta exención cobija igualmente los desembolsos de crédito mediante operaciones de descuento y redescuento, así como los pagos que efectúen las entidades intermediarias a las de descuento. “También procede la exención indicada en el inciso primero del presente artículo cuando el establecimiento de crédito o la entidad vigilada por Superintendencia de la Economía Solidaria, efectúe el desembolso al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito. En este evento serán requisitos obligatorios: “a. Que el beneficiario del préstamo autorice por escrito al otorgante del crédito para efectuar el desembolso al comercializador de los bienes y servicios; “b. Que el desembolso del crédito se efectúe mediante abono directo en la cuenta corriente o de ahorros del comercializador de bienes y servicios. Si el desembolso del crédito se realiza mediante cheque, el otorgante del crédito deberá imponer sobre el mismo la leyenda " PARA ABONO EN CUENTA DEL PRIMER BENEFICIARIO",…” De acuerdo con el contenido de las normas transcritas, se deduce que la aplicación y alcance del artículo 879 del Estatuto Tributario se debe establecer con observancia de lo decretado en la norma reglamentaria. Así las cosas, se deduce de lo dispuesto por el artículo 10 del Decreto 499 de

2003 que se encuentran exentos del gravamen a los movimientos financieros los siguientes desembolsos de préstamos que realicen los establecimientos de crédito: a) Los que sean abonados a las cuentas a que se refiere la norma y que pertenezcan al beneficiario del crédito; Expediente 17699 12 b) Los que se hagan mediante operaciones de descuento y redescuento, así como los pagos que efectúen las entidades intermediarias a las de descuento y c) Los que se efectúen al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito, caso en el cual exige: Que el beneficiario del crédito autorice por escrito el  desembolso al comercializador de los bienes y servicios; Que el desembolso del crédito se efectúe mediante  abono directo en la cuenta corriente o de ahorros del comercializador de bienes y servicios y si el desembolso se realiza mediante cheque, el otorgante del crédito deberá imponer sobre el mismo la leyenda “PARA ABONO EN CUENTA DEL

PRIMER BENEFICIARIO”.

Atendiendo el carácter restrictivo de los beneficios fiscales, no se puede extender la exención al gravamen financiero a eventos diferentes a los establecidos en el decreto reglamentario, razón por la cual encuentra el Ministerio Público que, efectivamente, la referencia que hace el decreto reglamentario a los comercializadores de bienes y servicios, conlleva a que los desembolsos de créditos efectuados a ellos por orden del beneficiario del crédito, sean los únicos frente a los cuales operaría la exención para el desembolso, cuando de terceros se trata, previo el cumplimiento de los requisitos exigidos por el Decreto 499 de

2003. Se observa, además, que el parágrafo del artículo 10° del Decreto 499 de 2003 establece la consecuencia para los desembolsos que no cumplan con las exigencias establecidas en este artículo en los siguientes términos: “Cualquier traslado, abono o movimiento contable que no corresponda al desembolso efectivo de recursos del crédito tal como se indica en el presente artículo estará sujeto al gravamen”. Por lo expuesto, cabe concluir que el decreto reglamentario estaría violando el principio de legalidad en cuanto limita la aplicación de la ley, agregando, vía reglamentación, calidades del titular de la cuenta a la que se abona el desembolso del crédito y requisitos que no están acordes con la intención del legislador, como lo son el destino o el fin que se dará a los recursos del crédito, situaciones que no deben afectar la exención de que goza la operación del desembolso. 13 Expediente 17699 Por lo anterior, las expresiones acusadas violan los preceptos constitucionales invocados por la demandante, pues el ejecutivo está ejerciendo función legislativa propia del Congreso en material fiscal, se excede en su potestad reglamentaria y hace una diferenciación entre el comercializador de los bienes y servicios y los demás terceros, que incide en la aplicación de la exención que del GMF contempla la ley para el desembolso de créditos. Igualmente, el decreto reglamentario, viola el artículo 879 del Estatuto Tributario numeral 11, norma reglamentada, por incluir las expresiones demandadas, que llevan a restringir la aplicación de la exención. De acuerdo con lo anterior, esta Procuraduría Delegada considera que las

expresiones acusadas deben ser declaradas nulas. De los Señores Consejeros,

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado