PGN - FALSA MOTIVACION - Se configura cuando no existe correspondencia entre la decisión que se

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria IMPUESTO DE RENTA-Firmeza de la declaración privada ACTO ADMINISTRATIVO-Deber de la administración de motivar al menos en forma sumaria sus decisiones El C. C. A. impone respecto de las actuaciones administrativas en general (titulo I) motivar la decisión de los actos administrativos al menos en forma sumaria si afecta a particulares, con base en las pruebas e informes disponibles, en la cual se deben resolver todas las cuestiones planteadas. En armonía con el precepto anterior el artículo 59 ibídem prevé como parte de la vía gubernativa (título II) que concluido el término probatorio se profiere la decisión definitiva, la cual se debe motivar en sus aspectos de hecho y de derecho, y en los de conveniencia si es el caso, y debe resolver todas las cuestiones planteadas y las que aparezcan con motivo del recurso. ACTO ADMINISTRATIVO-Deber de motivarlo de manera real y corresponder a la interpretación normativa que regule el tema Es decir que frente a una cuestión planteada en un acto administrativo, la decisión que se tome al respecto debe estar motivada, y esta motivación no debe ser falsa, esto es, que los hechos que tenga en cuenta deben ser reales, las consideraciones deben corresponder a la interpretación normativa que regule dicha cuestión, y la decisión debe corresponder a la motivación expuesta. FALSA MOTIVACIÓN-Se configura cuando no existe correspondencia entre la decisión que se adopta y los motivos en que se funda CARGA DE LA PRUEBA-El actor debe señalar los hechos que se tuvieron en

cuenta en la decisión y demostrar que no existieron IMPUESTO DE RENTA-Registro Único Tributario En efecto, el artículo 555-2 del E.T., por virtud de la modificación efectuada por la ley 863 de 2003, establece que el RUT es el único mecanismo para identificar, ubicar y clasificar contribuyentes y no contribuyentes, responsables del régimen común y los pertenecientes al simplificado, agentes retenedores, importadores, exportadores y demás usuarios aduaneros, y demás sujetos a obligaciones administradas por la DIAN de los cuales se requiera su inscripción. Se remitió al plazo se actualización del RUT que señalara el reglamento para que los no inscritos se inscribieran.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co IMPUESTO DE VENTAS-No se aceptan como costo o gasto los pagos por operaciones gravadas con IVA Ahora bien, el artículo 177-2 del E.T. prevé que no se aceptan como costo o gasto los pagos por operaciones gravadas con el IVA, efectuados a personas no inscritas en el (i) régimen común del IVA por contratos del valor individual y superior a la cuantía allí indicada, (ii) por los contratos que superen el valor acumulado allí señalado, y (iii) a personas naturales no inscritas en el régimen común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de

servicios en el régimen simplificado, con las excepciones allí indicadas, que en este caso no se controvierten. Igualmente impone que sin perjuicio de los dos primeros casos, la obligación de exigir y conservar la constancia de inscripción del responsable del régimen simplificado en el RUT opera desde la fecha que establezca el reglamento del artículo 555-2 citado. (decreto 2877 de 2004). SANCIÓN TRIBUTARIA-Por inexactitud en el suministro de información a la administración tributaria

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Concepto 020 Bogotá, D. C., 12 de febrero de 2013 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Referencia: 13001233100020100019101

Radicado: 19788

Asunto: Impuesto de renta – Costos – Inscripción RUT

Actor: VIVIAN ELJAIEK Y ASOCIADOS LTDA.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la

referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Vivian Eljaiek y Asociados Ltda. presentó la declaración de renta del año gravable 2006 con saldo a favor por $53’519.000, cuya devolución solicitó.

2. La administración de impuestos de Cartagena (Bolívar) suspendió los términos para realizar la devolución, y previo requerimiento especial, profirió el 21 de abril de 2008 la liquidación oficial de revisión 00014 por medio de la cual desconoció costos y deducciones y determinó un valor a pagar de $95’505.000, incluida la sanción por inexactitud ($91’505.000).

Dicha liquidación oficial fue confirmada mediante la resolución 900197 del 17 de septiembre de 2009 al decidir el recurso de reconsideración.

3. La contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la actuación enunciada con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada y la devolución del saldo a favor solicitado. En subsidio, ordenar la devolución de la suma por retención de IVA del régimen simplificado que asumió.

Citó como vulnerados los artículos 29, 228 constitucionales; 107, 647, 771-2, 779 y 857-1 del E.T.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co En el concepto de violación adujo la falsa motivación porque la administración no desvirtuó la realidad de los costos, sus soportes, las retenciones practicadas, según la contabilidad confrontada con la declaración, y sin embargo en la

liquidación oficial le atribuyó haber declarado valores equivocados. Esgrimió la prevalencia del derecho sustancial sobre las formalidades cuando el incumplimiento de éstas no afecta el impuesto que se debe pagar, aplicable en este caso a la falta de inscripción en el RUT de los responsables del régimen simplificado con quienes siempre realizó operaciones y les corresponde esa obligación, cuya omisión no impide la procedencia de los costos. Alegó la improcedencia de la sanción en relación con los costos por contradicción entre la inexactitud, que alude a datos falsos, equivocados o incompletos, y la improcedencia, que está referida a la ausencia de requisitos; la vulneración del debido proceso por falta de valoración de las pruebas obtenidas mediante la inspección tributaria; la falta de congruencia entre el requerimiento y la liquidación oficial relativa al requisito de inscripción y los datos equivocados de los costos; y la indebida notificación de la resolución del recurso de reconsideración.

4. El tribunal administrativo de Bolívar profirió sentencia el 30 de marzo de 2012 en la cual negó las pretensiones.

Mantuvo la sanción por inexactitud porque si bien la improcedencia está referida a la falta de requisitos, el incumplimiento de éstos queda inmerso en dicha sanción, y a pesar de cumplirse los demás deberes formales hay inexistencia de costos por falta de requisitos, porque aquellos pierden fuerza vinculante para su reconocimiento,1 y por ello no se configura una falsa motivación al equiparar la improcedencia de los costos con su inexistencia; y agregó que los contribuyentes de renta debían exigir a sus proveedores del régimen simplificado la constancia de

inscripción en el RUT. Refirió que de acuerdo con el artículo 177-2 del E.T., sobre los casos en que se no aceptan como costos los pagos por operaciones gravadas, y el reglamento a que se refiere esta norma sobre la inscripción que puede efectuar la Dian en el RUT, lo afirmado por la actora acerca de que los terceros con los que contrató habían iniciado operaciones antes del 30 de junio de 2005 carecía de respaldo probatorio, y precisó que dada su actividad de servicios gravada debió tener copia de esa inscripción de dichos prestadores de servicios para el reconocimiento de los costos. Descartó la vulneración al derecho de defensa en la valoración probatoria obtenida en la inspección tributaria porque no se examinaban irregularidades en la contabilidad, sino la procedencia o no de los costos en cuanto a sus requisitos (art. 177-2 E.T.) no a su realidad, aspecto que sirvió de fundamento para la suspensión del término de devolución y para la glosa, motivo por el que también desestimó la falta de congruencia alegada. Advirtió que no hubo irregularidad en la notificación del auto que archivó la investigación sobre la devolución ni del que suspendió el 1 Se remite a la sentencia del 10 de marzo de 2011 del Consejo de Estado, expediente 17492.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co término para trasladarla a la fiscalización por tratarse de autos de trámite de la

Dian.

5. La parte demandante interpuso recurso de apelación con fundamento en que la sentencia en que se apoyó el tribunal es distinta del presente caso, y que la sanción por inexactitud procede por costos inexistentes, no cuando son reales pero su prueba es deficiente o incumplen algún requisito formal.2

Señala que la expresión ‘inexistente’ no fue definida legalmente y por ello no se le puede atribuir el mismo significado de nulo referido en la jurisprudencia que la define,3 pero la Dian motivó sus actos utilizando tal expresión que no corresponde a la realidad, pese a que en materia sancionatoria la conducta infractora debe ser precisa. Insiste en la falsa motivación de la actuación demandada en cuanto en ésta se afirma que los costos se apoyan en factores falsos o equivocados, lo cual además de no ser cierto, corresponde a una inexactitud sancionable distinta de la improcedencia que está referida a la falta de requisitos sobre un costo real que por tanto no procedería, ausencia que no lo convierte en falso, ni inexistente, ya que éste equivale a reclamarlo sin haber incurrido en él. Reitera que si bien la inscripción en el RUT de sus contratistas responsables del régimen simplificado constituye un requisito legal, es responsabilidad de éstos y en todo caso estaban inscritos desde antes de la nueva regulación del RUT, lo cual dice que desvirtúa la falta de respaldo probatorio aducida por el tribunal, y añade que el tribunal no valoró tales pruebas, como tampoco las relativas a la realidad de los costos que la eximen de la sanción por inexactitud; señaló que el

tribunal no se pronunció sobre la devolución del IVA teórico si los costos no eran aceptados. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe determinar si la actuación demandada incurre en falsa motivación, los efectos de la inscripción en el RUT, y en el régimen común del IVA de beneficiarios de pagos por costos, si procede la sanción por inexactitud, y la solicitud de devolución del IVA.

1. La falsa motivación.

El artículo 35 del C.C.A. impone respecto de las actuaciones administrativas en general (titulo I) motivar la decisión de los actos administrativos al menos en forma sumaria si afecta a particulares, con base en las pruebas e informes disponibles, en la cual se deben resolver todas las cuestiones planteadas. 2 Se remite a los pronunciamientos y la doctrina de la Dian para la época de la declaración y la sentencia de exequibilidad del artículo 647 del E.T. 3 Se refiere a la sentencia del 10 de marzo de 2011 del Consejo de Estado, expediente 17492, citada en el fallo de primera instancia.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co En armonía con el precepto anterior el artículo 59 ibídem prevé como parte de la vía gubernativa (título II) que concluido el término probatorio se profiere la decisión definitiva, la cual se debe motivar en sus aspectos de hecho y de derecho, y en los de conveniencia si es el caso, y debe resolver todas las cuestiones planteadas y

las que aparezcan con motivo del recurso. Es decir que frente a una cuestión planteada en un acto administrativo, la decisión que se tome al respecto debe estar motivada, y esta motivación no debe ser falsa, esto es, que los hechos que tenga en cuenta deben ser reales, las consideraciones deben corresponder a la interpretación normativa que regule dicha cuestión, y la decisión debe corresponder a la motivación expuesta. La jurisprudencia ha señalado que la falsa motivación se configura cuando no existe correspondencia entre la decisión que se adopta y los motivos que se aducen en el acto administrativo como fundamento de la misma, o cuando esos motivos no son reales o no existen, o están maquillados, circunstancias éstas en las cuales se presenta un vicio que invalida dicho acto.4 Igualmente ha indicado que quien la alegue debe señalar los hechos que se tuvieron en cuenta en la decisión y demostrar que no existieron, y en que consiste la errada interpretación.5 En este caso, la apelante hace consistir la falsa motivación en que la Dian le atribuyó el uso de costos basados en datos equivocados e incompletos, lo cual no corresponde a la realidad porque dicha entidad comprobó su realización y los rechazó porque sus proveedores de operaciones gravadas no estaban inscritos en el régimen simplificado, y afirma que por esa razón es improcedente la sanción por inexactitud porque la falta de ese requisito no convierte el costo en inexistente o equivocado. Sostiene que era responsabilidad de esos proveedores inscribirse en el régimen simplificado aunque desconocían ese deber, que estaban inscritos en el RUT, que

venían operando desde antes de que éste entrara en vigencia y que la Dian pudo efectuar esa inscripción.

2. La inscripción en el RUT y los costos.

La glosa formulada por la Dian en la liquidación oficial de revisión consistió específicamente en rechazar los costos incurridos por la actora, por concepto de pagos (Honorarios) por operaciones gravadas con IVA a personas no inscritas en el régimen simplificado, contratadas para prestar servicio de asesorías empresariales, por valor de $304’590.000,6 con base en lo cual impuso sanción por inexactitud. 4 Sentencia del 4 de mayo de 2006, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, expediente 14576. 5 Sentencia del 24 de mayo de 2012 del Consejo de Estado, expediente 17705, reitera sentencia del 23 de junio de 2011, expediente 16090, en tal aspecto. 6 Confrontar liquidación oficial de revisión (fls. 807 – 810)

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Se observa que frente a la glosa que desconoció los costos, carecen de sustento los argumentos de la actora al trasladar a sus proveedores la responsabilidad de acreditar la inscripción, pese a reconocer que es un requisito que debe cumplirse. En efecto, el artículo 555-2 del E.T., por virtud de la modificación efectuada por la ley 863 de 2003, establece que el RUT es el único mecanismo para identificar,

ubicar y clasificar contribuyentes y no contribuyentes, responsables del régimen común y los pertenecientes al simplificado, agentes retenedores, importadores, exportadores y demás usuarios aduaneros, y demás sujetos a obligaciones administradas por la DIAN de los cuales se requiera su inscripción. Se remitió al plazo se actualización del RUT que señalara el reglamento para que los no inscritos se inscribieran. El artículo 506 ibídem imponía a los responsables del régimen simplificado del IVA inscribirse en el RUT, y la citada modificación les adicionó la obligación de entregar copia del documento en que conste esa inscripción en la primera venta o prestación de servicios a adquirentes no pertenecientes a dicho régimen, que así lo exijan. El decreto 2877 de 2004, reglamentó el artículo 555-2 citado, y en relación con la obligación de los responsables del IVA pertenecientes al régimen simplificado, no declarantes de renta, dispuso que serían inscritos directamente en el RUT por parte de la Dian a más tardar el 30 de junio de 2005, y determinó las fechas de exigibilidad de dicha inscripción, independiente de los plazos para realizarla, todas en el año 2005. Impuso a quienes estuvieran inscritos en el RUT o en el registro nacional de vendedores, realizar una nueva inscripción en el RUT. Ahora bien, el artículo 177-2 del E.T. prevé que no se aceptan como costo o gasto los pagos por operaciones gravadas con el IVA, efectuados a personas no

inscritas en el (i) régimen común del IVA por contratos del valor individual y superior a la cuantía allí indicada, (ii) por los contratos que superen el valor acumulado allí señalado, y (iii) a personas naturales no inscritas en el régimen común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado, con las excepciones allí indicadas, que en este caso no se controvierten. Igualmente impone que sin perjuicio de los dos primeros casos, la obligación de exigir y conservar la constancia de inscripción del responsable del régimen simplificado en el RUT opera desde la fecha que establezca el reglamento del artículo 555-2 citado. (decreto 2877 de 2004). Es claro que en este caso la demandante no podía excusarse de cumplir su obligación de exigir y conservar la inscripción en el régimen simplificado de sus proveedores, en el hecho de que a éstos o a la Dian les correspondía realizarla, puesto que se trata de obligaciones distintas.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Una la obligación de inscripción en el RUT impuesta a los responsables del IVA de ambos regímenes (común y simplificado), y la posibilidad de que la DIAN inscriba directamente a los del régimen simplificado que estaban en el registro de vendedores, obligación que respecto del año 2006 que se controvierte debía estar

cumplida, y otra la obligación impuesta al contribuyente de renta que reclama costos y gastos de exigir y conservar la constancia de inscripción de ese responsable del régimen simplificado. Por consiguiente, los argumentos de la actora no la relevaban de cumplir con esa obligación para efectos de que le aceptaran los costos y gastos que declaró, razón por la cual la glosa en este aspecto únicamente, esto es, en el rechazo de dichos costos, se ajusta a lo dispuesto en las normas comentadas.

3. La sanción por inexactitud.

De acuerdo con el artículo 647 del E.T., los hechos sancionables son: la omisión de ingresos, de impuestos por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones objeto de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, entre otros, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. La Dian impuso dicha sanción porque la contribuyente había hecho uso de costos y deducciones basados en datos equivocados e incompletos de los cuales se derivó un menor impuesto a cargo y un mayor saldo a favor, al realizar operaciones con responsables del IVA sin el debido registro [en el RUT], y consideró esos costos como inexistentes porque no cumplían con el requisito del artículo 177-2 del E.T.7 Al respecto se observa que la sociedad contribuyente demandante declaró costos

por $304’590.000 por pago de honorarios, los cuales no fueron cuestionados por la Dian, ni en relación con ese concepto, ni respecto de dicha suma, lo cual implica que fue aceptado por dicha entidad en esas condiciones, tanto que identificó a los beneficiarios de ese pago. Es decir, que de ese costo como tal no se puede afirmar que sea inexistente, o que los datos que lo componen hubieran sido falsos o equivocados, porque estas irregularidades que son sancionadas como inexactitud, no fueron comprobadas por la Dian. La única consecuencia prevista en el artículo 177-2 del E.T. respecto de la ausencia de inscripción en el régimen simplificado de quienes reciben el pago que constituyen esos costos, es la no aceptación de éstos al contribuyente que los declara, y por eso carece de sustento legal trasladar esa consecuencia a uno de 7 Confrontar liquidación oficial (folios 811 – 812)

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co los hechos previstos en el artículo 647 del E.T. como sancionables porque no encaja en ninguno. Cabe advertir que el hecho de que esos costos que finalmente no se aceptaron, hubieran disminuido el impuesto e incrementado el saldo a favor, no justifica la sanción, puesto que esa consecuencia está prevista como resultado de incurrir en los hechos sancionables previstos en el artículo 647 citado, no respecto de la no aceptación señalada en el artículo 177-2 mencionado. Se trata de costos que

existen pero no pueden ser aceptados al tenor de esta norma, porque ese fue el único efecto que el legislador les otorgó por la ausencia del registro en el régimen simplificado anotada. Por consiguiente, tiene sustento legal la inconformidad de la apelante actora, en cuanto en relación con la sanción por inexactitud la actuación demandada incurre en falsa motivación, en la medida que el hecho sancionado no corresponde a la realidad verificada por la Dian ni a ninguno de los presupuestos indicados en la norma que consagra la sanción. No procede examinar la devolución del IVA que solicita puesto que la controversia se centró únicamente en la no aceptación de los costos y en la sanción por inexactitud, acorde con lo dispuesto en los actos acusados. En esas condiciones procede revocar la sentencia y anular parcialmente la actuación demandada, para levantar la sanción por inexactitud y mantener la no aceptación de los costos. Con fundamento en los planteamientos anteriores, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular parcialmente la actuación demandada en el sentido anotado. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

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