PGN - IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZA - Inclusión en base gravable fletes de movilización q

Concepto No. 008 Bogotá D.C., 26 de enero de 2004

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente Dra.: LIGIA LÓPEZ DÍAZ Referencia: 73001233100020010206201

Radicado: 13935

Asunto: Impuesto al Consumo de

Cerveza

Actor: CERVECERÍA LEONA S.A.

Demandado: U.A.E DIAN / Departamento del Tolima De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numeral 7 de la Constitución Política; 127, 210 y 212 del Código Contencioso Administrativo; en el Decreto 262 del 22 de febrero de 2000, y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente Alegato de Conclusión.

I. ANTECEDENTES La sociedad actora, expone los hechos de la demanda de la siguiente manera: 1) Cervecería Leona S.A., dentro del término para ello previsto, presentó las declaraciones de impuesto al consumo de cerveza, sifones y refajos

2 Expediente No. 13935 correspondientes a los períodos gravables de agosto a diciembre de 1996, del departamento del Tolima, así: Período gravable Fecha Presentación Número de la Impuesto 1996 Declaración Declaración Declarado Agosto Sep-13/96 0001002 $223.260.143,83 Septiembre Oct-15/96 001147 $235.397.842,20

Octubre Nov-15/96 001291 $112.934.341,44 Noviembre Dic-05/96 001443 $ 84.428.285,47 Diciembre Ene-15/97 001598 $134.314.850,88 $790.335.463,39 2) En respuesta al oficio persuasivo número IN-001 de fecha 26 de septiembre de 1997 de la División de Fiscalización de la Secretaría de Hacienda del Tolima, en la cual invitaba a la empresa para corregir su declaración de impuesto al consumo de cerveza de diciembre de 1996, Cervecería Leona S.A. corrigió dicha declaración incrementando el impuesto en la suma de $11.017.209, , para un total de impuesto 20 declarado de $145.332.060, . 08 3) En respuesta a los emplazamientos para corregir identificados con los números 007, 008, 009, 013 de fecha 12 de febrero de 1998 expedidos por la misma oficina, Cervecería Leona S.A. corrigió sus declaraciones de impuesto al consumo de cerveza de agosto a noviembre de 1996. Las correcciones efectuadas se resumen en el siguiente cuadro: Período Número y Fecha de la Impuesto Mayor Impuesto Gravable Declaración de Declarado Corrección Agosto 1996 Sin # marzo 20 de 1998 $235.390.559,04 $12.130.415,64 Septiembre 1996 Sin # marzo 20 de 1998 $247.908.740,76 $12.510.898,56 Octubre 1996 Sin #marzo 20 de 1998 $124.047.303,84 $11.112.962,40 Noviembre 1996 Sin #marzo 20 de 1998 $94.443.913,04 $10.015.627,56

Diciembre 1996 001247 oct. 27 de 1997 $145.332.060,08 $11.017.209,20 Total $847.122.576,76 $56.787.113,36 4) El día 11 de agosto de 1998 la Secretaría de Hacienda del Tolima, expidió Auto de Inspección Tributaria identificado con el número 010, mediante el cual ordenó inspección tributaria a Cervecería Leona S.A. 3 Expediente No. 13935 por los meses de junio y julio de 1998, lapso dentro del cual se incluye la inspección a los meses de agosto a diciembre de 1996. 5) La División de Fiscalización e Investigación de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de la Gobernación del Tolima, el día 15 de diciembre de 1998 profirió a Cervecería Leona S.A. requerimiento Especial número 023, por los períodos gravables comprendidos entre agosto y diciembre de 1996, determinando un mayor impuesto a pagar en cuantía de $109.461.369 y una sanción por inexactitud por el valor de $127.471.748. Los argumentos del requerimiento especial son los siguientes: - La cantidad de cerveza consignada por producto, no corresponde con la declarada, con lo cual se dejó de liquidar el impuesto al consumo sobre $9.724.000. Para el efecto, se tiene en cuenta que la causación del impuesto ocurre con la entrega del producto en fábrica para distribución, venta o permuta, etc. - El hecho generador del impuesto al consumo en el departamento del Tolima, para Cervecería Leona S.A. se configura con la entrega de la cerveza para su venta en los puntos de venta “BUSI” ubicados

en Ibagué y Mariquita. - El precio al detallista fijado por Cervecería Leona S.A. en sus puntos de distribución “BUSI” en Tolima, difiere de la base gravable liquidada siendo ésta inferior a los precios comerciales de venta de la cerveza en los puntos “BUSI” de Ibagué y Mariquita; es esta la razón por la cual se recalcula la base gravable. 4 Expediente No. 13935 - El hecho de utilizar valores equivocados, de los cuales se deriva un menor saldo a pagar en las declaraciones tributarias de los períodos señalados, será sancionada con inexactitud. 6) Cervecería Leona S.A. el día 8 de marzo de 1999, presentó ante la DIAN respuesta al requerimiento especial identificada con el número 023/98, en razón a que el artículo 106 de la Ley 488 de 1998, estableció en ésta entidad la competencia para la fiscalización, liquidación oficial y discusión del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos. En la respuesta antedicha la demandante anexa pruebas respecto a la improcedencia de incluir varios períodos gravables en un solo requerimiento especial, la exactitud de la cantidad de cerveza declarada en el Tolima por los meses de agosto a diciembre de 1996, la exactitud de la base gravable declarada en los mismos períodos por estar acorde con la Ley 223 de 1995 y el Decreto 2141 de 1996 y la improcedencia de la sanción por inexactitud. Así mismo, el día 10 de marzo de 1999, Cervecería Leona S.A. radicó en la Secretaría de Hacienda del Tolima, una copia de la respuesta al

requerimiento especial con todos sus anexos, aclarando que había sido radicada en la DIAN en razón del cambio de competencia establecido en la Ley 488 de 1998. 7) A pesar que a Cervecería Leona S.A. ya se le había ordenado una inspección tributaria y a pesar también que el artículo 779 del estatuto tributario permite la práctica de una sola inspección tributaria, la DIAN ordenó una segunda inspección a la cervecería mediante Auto número 90002 de 15 de junio de 1999, la cual fue realizada como consta en el acta de fecha 17 de septiembre de 1999. Al respecto, aduce la actora que dicha inspección carece de validez por haber sido ordenada y efectuada infringiendo el debido proceso y el artículo 779 del Estatuto Tributario. 5 Expediente No. 13935 8) Las declaraciones de Cervecería Leona S.A. correspondientes a los meses de agosto a diciembre de 1996 fueron presentadas el 13 de septiembre y el 15 de octubre de 1996 respectivamente y quedaron en firme, según la actora, el 13 de septiembre y el 15 de octubre de 1999; aduce que en virtud del inciso 3º del artículo 710 del Estatuto Tributario (vigente para el momento en que sucedieron los hechos) se establecía que en todo caso el término de notificación de la liquidación de revisión no podía exceder de tres años contados a partir de la fecha de presentación de la declaración tributaria y afirma que el texto del artículo 714 ibídem disponía que la declaración quedaría en firme si vencido el término para practicar la liquidación de revisión está no se

había notificado. 9) Afirma la sociedad, que con posterioridad a la firmeza de las declaraciones de agosto a septiembre de 1996, esto es el 4 de noviembre de 1999, la DIAN notificó a la sociedad la liquidación de revisión número 90011 de la misma fecha, mediante la cual liquida un mayor impuesto por los meses de agosto a diciembre de 1996 de $104.793.728 y una sanción por inexactitud de $167.669.988, para un valor total mayor de $272.463.716. En esta liquidación la DIAN acepta expresamente que la cantidad de cerveza declarada en las correcciones a las declaraciones iniciales de agosto a diciembre de 1996, es la misma que consta en las tornaguías, por lo cual, desaparece la glosa de $9.724.000 propuesta en el requerimiento especial, lo que equivale a $4.667.641 de impuesto al consumo y a $7.468.226 de sanción por inexactitud, aceptados a favor de Cervecería Leona S.A.

La liquidación de revisión: 6

Expediente No. 13935 - Insiste en la legalidad de la inclusión de varios períodos gravables en un solo acto de liquidación oficial. - Contiene una glosa relativa a la modificación del precio de la cerveza al detallista, lo que implica aumento de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, bajo el argumento de que la Cervecería Leona S.A. no incluyó en la base gravable del impuesto, el valor de los fletes por movilización de la cerveza desde la fábrica

ubicada en Tocancipá (Cundinamarca) hasta los puntos de venta ubicados en el Departamento del Tolima. - Insiste en la aplicación de la sanción por inexactitud. 10) El día 3 de enero de 2000, Cervecería Leona S.A. instauró recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, en la cual se adujo lo siguiente: - Firmeza de las declaraciones de impuesto al consumo de cerveza, correspondientes a agosto y septiembre de 1996. - Nulidad de la declaración de revisión, por referirse a más de un período gravable. - Nulidad de la liquidación de revisión, por no establecer las bases cuantificables del tributo, ni contener explicación sumaria de la notificación. - La base gravable del impuesto al consumo de cervezas para Cervecería Leona S.A., es el precio al detallista en Bogotá y no en Tolima, porque la fábrica de la empresa está en Tocancipá (Cundinamarca). 7 Expediente No. 13935 11) A pesar que ya se había ordenado a Cervecería Leona S.A. dos inspecciones tributarias y que el artículo 779 del Estatuto Tributario permite la práctica de una sola inspección, la DIAN ordenó una tercera inspección tributaria a la sociedad mediante auto identificado con el número 900001 de fecha 12 de febrero de 2001, la cual fue realizada como consta en el acta de la misma fecha. Insiste la demandante, que tal inspección carece de validez por haber sido ordenada y efectuada infringiendo el debido proceso y el artículo 779 citado.

1. El 6 de marzo de 2001 fue notificada personalmente la Resolución número 624-900001 de 21 de febrero de 2001, la cual resolvió el recurso de reconsideración y modificó la liquidación de revisión número 90011 de 1999, fijando un mayor impuesto en la suma de $44.166.027 y la sanción por inexactitud en $70.665.644, de suerte que falló a favor de Cervecería Leona S.A. la suma de $156.632.045 respecto de lo liquidado oficialmente.

Los argumentos de ésta resolución son los siguientes: - Insiste en la legalidad de la inclusión de varios períodos gravables en un solo acto de liquidación oficial. - No acepta el hecho de la firmeza de las declaraciones de los meses de agosto y septiembre de 1996. - Cambia la glosa relativa a la modificación del precio de la cerveza al detallista, manifestando que la sociedad no incluyó en la base gravable del impuesto, el valor de los fletes por movilización de la cerveza desde la fábrica ubicada en Tocancipá (Cundinamarca) hasta Bogotá, ya no hasta los puntos de venta ubicados en el Departamento del Tolima como lo sostenía en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión. Por lo tanto, cambia el 8 Expediente No. 13935 argumento sostenido en las etapas anteriores y la base gravable de la liquidación de revisión. - Insiste en la aplicación de sanción por inexactitud. 13) Cervecería Leona S.A. instaura demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante el Tribunal Administrativo del Tolima contra la liquidación de revisión número 90011 de 14 de noviembre de 1999

expedida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN y Resolución número 624-9000001 de fecha 21 de febrero de 2001 expedida por la División Jurídica Tributaria de la misma Administración; en ella sostiene que las normas violadas son el artículo 29 de la Constitución Nacional; los artículos 683,694, 695, 703, 710, 714, 742, 746, 772 y 779 del Estatuto Tributario; artículos 189 y 199 de la Ley 223 de 1995, artículo 106 de la Ley 488 de 1998; y el artículo 1º del Decreto 2141 de 1996. 14) En sentencia de fecha veintiuno de marzo de 2003, el H. Tribunal Administrativo del Tolima resuelve acceder a las súplicas de la demanda, en el sentido que si bien la liquidación de revisión resultaba ser un acto absolutamente legal, ya que en ésta la DIAN podía perfectamente referirse a más de un período gravable, que además se encontraba debidamente motivada de acuerdo con las previsiones del literal g) del artículo 712 del Estatuto Tributario y, que había sido proferida dentro del término establecido en la ley (en relación con la firmeza de las declaraciones correspondientes a los meses de agosto y septiembre de 1996, el Tribunal considera que había operado la suspensión del término en razón de la inspección tributaria), la materia de fondo de ésta liquidación no se ajusta a derecho por cuanto desconoce preceptos legales, como lo son la base y el período gravable establecidos expresamente en la ley.

9 Expediente No. 13935 15) Dentro del término legal, la Administración de Impuestos presentó recurso de apelación contra la sentencia proferida por el H. Tribunal Administrativo del Tolima por cuanto no compartió el criterio expuesto por ésta Corporación respecto a la determinación de la base gravable; la DIAN insiste en que el Decreto 2141 de 1996, determina en su artículo 1º que la base gravable de los productos nacionales en relación con los impuestos al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas, está constituida por el precio de venta al detallista, entendiéndose por tal, aquel que sin incluir el valor del impuesto al consumo fija el productor y que debe reflejar entre otros factores, el margen de comercialización desde la salida de fábrica hasta su entrega al expendedor al detal. En aras de sustentar su posición, cita el apelante sentencia de fecha 11 de diciembre de 1998, proferida por el H. Consejo de Estado, expediente número 8715, con ponencia del Dr. Julio Enrique Correa, mediante la cual se sostiene que el precio de fábrica y el margen de comercialización no constituyen conceptos adicionales al precio de venta al detallista, sino que son sus componentes, de manera que lo que pretende el Decreto 2141 de 1996 es desagregar los factores que hacen parte de este precio de venta al detallista, que es precisamente el concepto previsto por el legislador para definir la base gravable del impuesto al consumo de cerveza.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Con el objeto de pronunciarse en el proceso de la referencia, ésta Agencia del Ministerio Público estima oportuno realizar las siguientes

consideraciones con el objeto de determinar si la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales fijó correctamente la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, incluyendo como factor para su determinación el costo de los fletes por movilización o, si por el contrario y como lo valoró el

H. Tribunal del Tolima, estableció equivocadamente dicha base gravable.

10 Expediente No. 13935 Sea lo primero referirse al artículo 189 de la Ley 223 de 1995, cuyo texto establece los factores que constituyen la base gravable para calcular el impuesto al consumo de cervezas, así: “ARTÍCULO 189. BASE GRAVABLE. La base gravable de este impuesto está constituida por el precio de venta al detallista. En el caso de producción nacional, los productores deberán señalar precios para la venta de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas a vendedores al detal, de acuerdo con la calidad y contenido de las mismas, para cada una de las capitales de departamento donde se hallen ubicadas fábricas productoras. Dichos precios serán el resultado de sumar los siguientes factores: a) El precio de venta al detallista, el cual se define como el precio facturado a los expendedores en la capital del departamento donde está situada la fábrica, excluido el impuesto al consumo. b) El valor del impuesto al consumo. (...) Según los términos de la norma, la base gravable del impuesto al consumo de cerveza está constituida por el precio de venta al detallista, el cual es definido como el precio facturado a los expendedores en la capital del departamento donde se encuentra ubicada la fábrica productora, el cual

para el caso sub examine no es otro que el precio facturado al detallista en la ciudad de Bogotá D.C. ya que la fábrica se encuentra situada en Tocancipá municipio perteneciente al Departamento de Cundinamarca, más el impuesto al consumo. Ahora bien, el artículo precitado fue reglamentado por el Decreto 2141 de 1996, específicamente en su artículo 1º, razón por la cual ha de ser analizado en concordancia con el mismo; literalmente consagra la norma: “ARTÍCULO 1º. BASE GRAVABLE DE PRODUCTOS NACIONALES. En relación con los impuestos de consumo de: a) Cervezas, sifones, refajos y mezclas, 11 Expediente No. 13935 b) (...) La base gravable está constituida por el precio de venta al detallista. Se entiende por precio de venta al detallista aquél que, sin incluir el valor del impuesto al consumo, fija el productor, según la calidad, contenido y presentación de los productos, a los vendedores y expendedores al detal, en la capital del departamento donde está ubicada la fábrica. Dicho precio debe reflejar los siguientes factores, valuados de acuerdo con las condiciones reales del mercado: el precio de fábrica o a nivel de productor y el margen de comercialización desde la salida de la fábrica hasta su entrega al expendedor al detal. El precio de venta al detallista fijado por el productor para efectos de la liquidación de los impuestos al consumo debe ser único para la capital del departamento sede de la fábrica, según el tipo específico de producto...”,. (Se subraya fuera de texto) La norma precitada es clara al acoger, en los mismos términos de la Ley

223 de 1995, los elementos constitutivos de la base gravable para calcular el impuesto al consumo de cerveza, sifones, refajos y mezclas, sin embargo, adicionalmente precisa cuáles han de ser los factores que a su vez han de incluirse en el “precio de venta al detallista”, son ellos: el precio de fábrica y el margen de comercialización. En este punto, es menester indicar que el artículo 1º del Decreto Reglamentario 2141 de 1996 fue objeto de análisis de la Sección Cuarta del Honorable Consejo de Estado con motivo de una demanda de nulidad presentada por el abogado Juan Rafael Bravo Arteaga, por considerar que dicho artículo, al incluir otros factores dentro del “precio de venta la detallista”, conllevaba una modificación respecto de la base gravable definida en la Ley 223 de 1995; la sentencia de fecha 11 de diciembre de 1998, identificada con el número de expediente 8715, Magistrado Ponente fue el Dr. Julio Enrique Correa Restrepo, expresa lo siguiente: “...De acuerdo con los términos del reglamento, el precio de fábrica y el margen de comercialización no constituyen conceptos adicionales al precio de venta al detallista, sino sus componentes, ya que usualmente el precio de venta del productor al distribuidor detallista al detal involucra la recuperación del costo de fabricación, así como e l costo de distribución, sin importar la cadena o canal de distribuidores 12 Expediente No. 13935 que intervengan entre el productor y el detallista, de manera que lo que pretende el reglamento es desagregar los factores que hacen parte del precio de venta al detallista, que es precisamente el

concepto previsto por el legislador para definir la base gravable del impuesto al consumo de los productores nacionales referenciados. Se tiene entonces que la norma reglamentaria en la expresión acusada, no conlleva una modificación respecto de la base gravable definida en la ley como precio de venta al detallista, pues los factores que dice el reglamento deben reflejarse en el mismo, están implícitamente contenidos en dicho concepto. Siendo ello así, habrá de reconocérsele su legalidad, negándose la prosperidad del cargo...”. (Se subraya fuera de texto). Ahora bien, la sentencia es precisa al afirmar que dentro de los factores contenidos en el precio de venta al detallista –precio de fábrica y margen de comercializaciónestán inmersos los costos de fabricación y los costos de distribución; no cabe duda que dentro de los costos llamados de “distribución” se encuentran las sumas generadas con ocasión al pago de fletes, motivo por el cual se considera asiste razón a la Administración de Impuestos al incluir en la base gravable del impuesto al consumo de cervezas los fletes de movilización. Sin embargo, es menester aclarar que tanto el factor de precio de fábrica como el del margen de comercialización deben ser apreciados dentro del contexto de la norma, esto es, los valores ocasionados de manera exclusiva dentro del departamento sede de la fábrica; efectivamente, el tenor de la norma señala como base gravable “el precio de venta al detallista, el cual se define como el precio facturado a los expendedores en la capital del departamento donde está situada la fábrica...”. (Es esta la

razón por la cual la Administración de Impuestos, acertadamente, decidió revocar la Liquidación Oficial de Revisión número 900012 de 9 de febrero de 2000, en la cual se incluían los valores de los fletes de movilización al Departamento del Tolima, basando su decisión en que de acuerdo a la norma aducida, el precio al detallista que constituye la base gravable del impuesto, es únicamente el facturado a los expendedores en la capital del 13 Expediente No. 13935 departamento, para el caso concreto, Bogotá D.C. -de manera alguna las ciudades del Departamento del Tolima-). Bajo esta óptica, la actuación de la Administración Tributaria, en el sentido de incluir los portes o fletes de movilización de la cerveza desde Tocancipá, sede de la fábrica de Cervecería Leona S.A., exclusivamente hasta la ciudad de Bogotá D.C., capital del Departamento de Cundinamarca, en la base gravable para determinar el impuesto al consumo, se ajusta al contenido del artículo 189 de la Ley 223 de 1995 y del artículo 1º del Decreto Reglamentario 2141 de 1996. Valga la pena resaltar una vez más, que el valor de los fletes a incluir por concepto de costos de distribución son sólo aquellos ocasionados desde la salida de la fábrica hasta su entrega al expendedor al detal que se encuentre en la capital del departamento donde esté ubicada la fábrica; no se incluyen los fletes a otras ciudades puesto que la Ley 223 de 1995 se refiere a un precio de venta al detallista único por departamento, sin que resulte posible establecer precios diferenciales. De permitir la inclusión de

cada uno de los fletes que surgen de la movilización a los diversos lugares en donde se encuentran ubicados los detallistas, el valor de la base gravable fluctuaría dependiendo de la lejanía del lugar al que se envía el producto, transgrediendo así el texto del artículo 189 de la Ley 223. En virtud de lo expuesto, esta Agencia del Ministerio Público estima oportuno revocar la sentencia de primera instancia y confirmar la legalidad de los actos impugnados. Señores Consejeros, con toda atención,

LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

C.G.H/ L.B.S.M.