PGN - IMPUESTO DE RENTA - Adición a los ingresos brutos operacionales declarados

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria IMPUESTO DE RENTA-Registro de ingresos susceptibles de generar incremento neto de patrimonio El artículo 26 del E.T. prevé la inclusión de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, susceptibles de producir incremento neto del patrimonio y que no estén expresamente exceptuados, menos las devoluciones, rebajas y descuentos, para obtener los ingresos netos y de éstos se restan, cuando sea del caso, los costos que les sean imputables para obtener los ingresos brutos. CONTABILIDAD-Deber legal de registrar información clara, completa y veraz Por mandato legal es obligación llevar la contabilidad de manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios, de la cual hacen parte los comprobantes que respaldan las partidas asentadas en libros, entre los cuales debe existir la debida correspondencia, y por lo menos una vez al año se debe elaborar un inventario y un balance general que permitan conocer en forma clara y completa la situación económica. CONTABILIDAD-Deber de cumplir con la reglamentación del Gobierno Nacional Para efectos fiscales debe mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras, y las operaciones respectivas se pueden mostrar globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados. También se deben cumplir los requisitos señalados por el Gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin emplear libros incompatibles con el negocio, permitan ejercer el control efectivo y reflejar en uno o más libros, la situación económica y financiera. IMPUESTO DE RENTA-Si existe desacuerdo con los asientos de contabilidad ellos

prevalecen sobre la declaración Igualmente se establece que ante el desacuerdo entre la declaración de renta y los asientos de contabilidad prevalecen éstos, y si las cifras registradas en éstos exceden del valor de los comprobantes externos, los conceptos respectivos se entienden comprobados hasta concurrencia del valor en tales comprobantes. IMPUESTO DE RENTA-Adición a los ingresos brutos operacionales declarados IMPUESTO DE RENTA-Omisión de ingresos por recuperación de deducciones El artículo 195 del E.T. otorga el carácter de renta líquida a la recuperación de las cantidades concedidas en uno o más periodos como deducción de la renta bruta, entre otros conceptos, por deudas de dudoso o difícil cobro, deudas pérdidas o sin valor, hasta concurrencia del monto de la recuperación. El artículo 52 del decreto 2649 de 1993 impone contabilizar provisiones para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables así como para disminuir el valor reexpresado si fuere el caso de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas, y que las provisiones deben ser justificadas, cuantificables y confiables. Define la contingencia como una condición, situación o conjunto de Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co circunstancias existentes, que implican duda respecto a una posible ganancia o pérdida, que se resuelve cuando uno o más eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir. Igualmente las clasifica en probables, eventuales o remotas.

IMPUESTO DE RENTA-Deducción por salarios y aportes parafiscales El artículo 108 del E.T. impone como requisito para aceptar la deducción por salarios, que el patrono obligado a pagar subsidio familiar, aportar al Sena al ISS y al ICBF debe estar a paz y salvo en el respectivo año gravable. Prevé que para aceptar la deducción de los pagos por descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo con el SENA y las cajas de compensación familiar. DICTAMEN PERICIAL-Respecto a glosas por adición de ingresos, recuperación de deducciones y base de aportes parafiscales SANCIÓN TRIBUTARIA-Por inexactitud en el suministro de información a la administración tributaria De acuerdo con los hechos consagrados como sancionables por el artículo 647 del E.T., el proceder de la actora al dejar de incluir ingresos por recuperación de deducciones por deudas de difícil cobro y las vacaciones en el cálculo de los aportes mencionados para tener derecho a deducirlas, corresponde a la utilización de datos equivocados en las declaraciones tributarias. Es evidente que frente a la claridad de los artículos 108 y 195 del E.T. que regulan tales glosas, no cabe interpretación alguna que conlleve una diferencia de criterio entre la contribuyente y la DIAN, razón por la que se debe mantener la sanción en proporción a tales glosas que se debe mantener, esto es, la relacionada con la omisión de ingresos por recuperación de deducciones y el desconocimiento de la deducción por salarios. Concepto 007-14520-2015 Bogotá, D. C., 23 de enero de 2015.

Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 08001233300020139011701

Radicado: 21166

Asunto: Impuesto de renta – Adición de ingresos – Recuperación deducciones - Parafiscales

Actor: SAAFARTEX S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Saafartex S.A. presentó la declaración de renta del año 2009 con saldo a pagar por $162’524.000.

2. La administración de impuestos de Barranquilla, previo requerimiento especial, profirió el 10 de agosto de 2011 la liquidación oficial de revisión 000149 mediante la cual incrementó los ingresos netos con base en los libros contables, y con los recibidos como recuperación de cartera, desconoció deducciones por salarios y determinó un valor a pagar de $3.479’250.000, incluida la sanción por inexactitud

($2.041’062.000). Dicha dependencia confirmó esa liquidación mediante la resolución 900185 del 12 de septiembre de 2012 al decidir el recurso de reconsideración.

3. La contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho

contra la liquidación y la resolución enunciadas, con el fin de obtener que se suprimiera la obligación contenida en los mismos. Citó como vulnerados los artículos 195, 664, 775 y 776 del E.T. En el concepto de violación adujo la omisión de incluir la diferencia en cambio y las devoluciones y rebajas en el IVA que originó diferencia entre los ingresos contabilizados y los declarados, cuya declaración corrigió, el error de sumar ingresos no operacionales a los operacionales, lo cual no afectó el impuesto, y que realizó los ajustes entre el valor en libros y el declarado pero no se decretó la inspección tributaria para comprobarlos. Señaló que no se le podía imputar omisión de ingresos por recuperación de deducciones porque los abonos recibidos eran inferiores al saldo final que justificaba la provisión, incluidas las nuevas deudas del ejercicio, y que la deducción por salarios fue tomada por los aportes efectivamente pagados frente al mayor valor de las cuentas contables que había calculado, sin incluir las vacaciones. Se opuso a la sanción por inexactitud porque se configuraba una diferencia de criterio. Se fijó el litigio en la audiencia inicial en relación con la legalidad de los actos demandados.

4. El tribunal administrativo de Atlántico profirió sentencia el 31 de marzo de 2014, en la cual negó las pretensiones.

En relación con la adición de ingresos tuvo en cuenta que la actora no realizó los ajustes por la diferencia entre el mayor valor en libros contables y el declarado que admitió al no haber declarado en su totalidad las devoluciones, rebajas y descuentos en ventas, pero la suma por estos conceptos no guardaba identidad con esa

diferencia, evento que no hacía necesaria la inspección tributaria. Respecto a los ingresos por recuperación de deducciones encontró que la actora había provisionado cartera de difícil cobro en 2008 que descontó al efectuar los abonos recibidos, los cuales debió declarar como ingreso en el año 2009 por provenir de una cartera superior a 360 días de vencida. La deducción por salarios sostuvo que respecto de las vacaciones como descanso remunerado se debe acreditar el pago de los aportes parafiscales, y que se había probado la diferencia entre el pago por salarios y los datos contabilizados que no intervenían en dicho cálculo. Mantuvo la sanción por inexactitud porque no encontró configurada la diferencia de criterio que exime de la misma.

5. La parte actora interpuso recurso de apelación con fundamento en que el tribunal no valoró el dictamen pericial, que corroboró la explicación del error de suma de ingresos no operacionales a los operacionales incurrido y encontró coincidencia entre los declarados y los registrados en la contabilidad, error que no implicaba omisión de ingresos en cuanto no afectó los ingresos netos declarados ni el impuesto.

Reitera que no recuperó cartera provisionada porque los abonos recibidos fueron inferiores al valor provisionado que se mantuvo, en cuanto se hicieron con cargo a determinadas facturas de cuentas por cobrar del exterior vencidas o del mismo periodo 2009 que conllevaba reintegro de divisas y por ello no podían aplicarse a las deudas de 2008, situación corroborada en el peritaje que desconoció el tribunal. Acerca de la deducción por salarios argumenta que la DIAN tomó como base para

calcular los aportes parafiscales el total consolidado de vacaciones, que no se incluye porque no corresponden a un periodo laborado y por ello el trabajador no está expuesto a riesgos que justifiquen liquidar la ARL ni los demás aportes, y que los valores tomados para la deducción coincidían con los contabilizados según el dictamen pericial. Insiste en la diferencia de criterio que la eximen de la sanción por inexactitud. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según la apelación se debe determinar si el dictamen pericial aclaró y desvirtuó las glosas por adición de ingresos, recuperación de deducciones y la base de los aportes parafiscales, y si tuvo lugar una diferencia de criterio para levantar la sanción por inexactitud.

1. Los ingresos registrados adicionados.

El artículo 26 del E.T. prevé la inclusión de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, susceptibles de producir incremento neto del patrimonio y que no estén expresamente exceptuados, menos las devoluciones, rebajas y descuentos, para obtener los ingresos netos y de éstos se restan, cuando sea del caso, los costos que les sean imputables para obtener los ingresos brutos.1 Por mandato legal es obligación llevar la contabilidad de manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios, de la cual hacen parte los comprobantes que respaldan las partidas asentadas en libros, entre los cuales debe existir la debida correspondencia, y por lo menos una vez al año se debe elaborar un inventario y un balance general que permitan conocer en forma clara y completa la situación económica. Para efectos fiscales debe mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y

compras, y las operaciones respectivas se pueden mostrar globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados. También se deben cumplir los requisitos señalados por el Gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin emplear libros incompatibles con el negocio, permitan ejercer el control efectivo y reflejar en uno o más libros, la situación económica y financiera. Igualmente se establece que ante el desacuerdo entre la declaración de renta y los asientos de contabilidad prevalecen éstos, y si las cifras registradas en éstos exceden del valor de los comprobantes externos, los conceptos respectivos se entienden comprobados hasta concurrencia del valor en tales comprobantes.2 1.1. El caso. La administración de impuestos adicionó a los ingresos brutos operacionales declarados por $22.700’012.000 la suma de $154’267.000, originada entre los ingresos netos de IVA por $21.127’564.000 comparados con los declarados en renta en $20.973’297.000. La actora aclaró esa diferencia mediante corrección al IVA con la diferencia en cambio y las devoluciones dejadas de registrar, y la administración la tuvo en cuenta, pero mantuvo esa glosa porque debía prevalecer el valor registrado en libros ($21.259’251.000) sobre la declaración de renta ($20.973’297.000). Al respecto se observa que la diferencia entre los ingresos netos en la declaración y el registrado en los libros que la administración hizo prevalecer, no puede servir para mantener la adición por $154’267.000 porque esta suma no corresponde a la diferencia entre la declaración y el registro en libros que es de $285’954.000.

Además la prevalencia indicada en el artículo 775 del E.T. se configura entre la declaración de renta y los asientos de contabilidad a los cuales la administración no se refirió, no en relación con un libro de contabilidad en particular como ocurrió en este caso.3 1 Norma concordante con el artículo 89 del E.T. 2 Artículos 48 y siguientes del Código de Comercio, y 773, 775 y 776 del E.T. 3 Confrontar el valor glosado en realidad en la liquidación oficial de revisión (folios 32 a 34). Esa razón es suficiente para afirmar que la glosa no debe aceptarse porque el valor de $154’267.000 por el que se propuso y se mantuvo en la liquidación oficial fue aclarado por la contribuyente y debidamente aceptado por la administración que al final se remitió a una diferencia originada en otro hecho por un valor diferente que no puede servir de sustento para dicha glosa.

2. La omisión de ingresos por recuperación de deducciones.

El artículo 195 del E.T. otorga el carácter de renta líquida a la recuperación de las cantidades concedidas en uno o más periodos como deducción de la renta bruta, entre otros conceptos, por deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, hasta concurrencia del monto de la recuperación. El artículo 52 del decreto 2649 de 1993 impone contabilizar provisiones para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables así como para disminuir el valor reexpresado si fuere el caso de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas, y que las provisiones deben ser justificadas, cuantificables y

confiables. Define la contingencia como una condición, situación o conjunto de circunstancias existentes, que implican duda respecto a una posible ganancia o pérdida, que se resuelve cuando uno o más eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir. Igualmente las clasifica en probables, eventuales o remotas. Por otra parte, el decreto 187 de 1975 prevé en el artículo 74 la deducción por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro y fija como cuota razonable hasta un treinta y tres por ciento (33%) anual del valor nominal de cada deuda con más de un año de vencida. 2.1. El presente asunto. La administración de impuestos consideró que la actora había omitido declarar en 2009 los ingresos por $3.414’208.000 que recibió como recuperación de deudas de difícil cobro cuya deducción había solicitado en 2008 por la respectiva provisión. Esa suma la obtuvo de aplicar el 33% al total de abonos recibidos ($10.346’086.000) de dos clientes por el saldo de cartera a diciembre de 2008, cuya deuda ascendía a $10.095’873.000 y 7.083’938.000 respectivamente, a diciembre de 2008 y señaló que la actora la había aplicado indebidamente a la provisión de 2008. La actora alegó que del total de la deuda había provisionado en el año 2008 sumas inferiores de esos clientes ($4.819’375.870 + $622’055.623 = $5.441’431.000) y por eso resultaba imposible una recuperación superior a los 10.000 millones. Procedió a descontar del saldo de provisión de esos clientes el valor provisionado

por el año 2008, respecto del cual no aplicó los abonos. Se observa que ese proceder no cumple lo dispuesto en el artículo 195 del E.T. que impone declarar como renta líquida la recuperación de cantidades concedidas en uno o más periodos como deducción, sin autorizar ajustes a la provisión efectuada, como en este caso, en el año 2008. Es decir, que frente a la deducción conformada en su totalidad con la provisión de deudas de difícil cobro efectuada tanto con las de 2008 como con el saldo que traía ($10.095’873.000 y 7.083’938.000), la actora debía declarar como ingreso los abonos recibidos porque precisamente se había beneficiado de la deducción por dicho concepto, aspecto que no desvirtuó, deducción que debió corresponder al 33% calculado por la administración conforme al decreto 187 de 1975 citado, razón por la cual se debe mantener la glosa.4

3. La deducción por salarios.

El artículo 108 del E.T. impone como requisito para aceptar la deducción por salarios, que el patrono obligado a pagar subsidio familiar, aportar al Sena al ISS y al ICBF debe estar a paz y salvo en el respectivo año gravable. Prevé que para aceptar la deducción de los pagos por descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo con el SENA y las cajas de compensación familiar. 3.1. La glosa. La administración encontró que la actora había pagado por aportes parafiscales y seguridad social una suma inferior a la que debió pagar, según las respectivas cuentas contables, y por ello desconoció $297’171.000 como deducciones por

salarios. La actora admitió que la DIAN había tomado la totalidad identificada en las cuentas contables, pero que ella había limitado la deducción a la cuantía que resultaba proporcional a los aportes parafiscales pagados. En particular alega en la apelación que la DIAN tomó el consolidado de las vacaciones las cuales no forman parte de la base para calcular dichos aportes. Al respecto el artículo citado prevé la procedencia de la deducción de los descansos remunerados (vacaciones), para lo cual se requiere estar a paz y salvo con el SENA y las Cajas de Compensación Familiar, lo cual implica que la actora no podía dejar de incluirlas en la base para el aporte parafiscal por estos conceptos. Cabe advertir que el dictamen pericial en que pretende sustentar la actora la apelación no aclara ni desvirtúa las glosas practicadas, ni cumple con los requisitos mínimos de claridad y precisión previstos en la ley para su debida apreciación por el juez.5 Solamente consiste en una relación de registros sin explicación alguna acerca de las mismas.6

4. La sanción por inexactitud.

De acuerdo con los hechos consagrados como sancionables por el artículo 647 del E.T., el proceder de la actora al dejar de incluir ingresos por recuperación de deducciones por deudas de difícil cobro y las vacaciones en el cálculo de los aportes mencionados para tener derecho a deducirlas, corresponde a la utilización de datos equivocados en las declaraciones tributarias. Es evidente que frente a la claridad de los artículos 108 y 195 del E.T. que regulan

tales glosas, no cabe interpretación alguna que conlleve una diferencia de criterio entre la contribuyente y la DIAN, razón por la que se debe mantener la sanción en proporción a tales glosas que se debe mantener, esto es, la relacionada con la 4 Folios 34 a 36 expediente. (liquidación oficial de revisión) 5 Artículos 226 y 232 del Código General del Proceso, aplicable por remisión del artículo 218 del C.P.A.C.A. 6 Ver folios 191 a 200 (audiencia de pruebas). omisión de ingresos por recuperación de deducciones y el desconocimiento de la deducción por salarios. En esas condiciones, se debe anular parcialmente la actuación demandada en el sentido de levantar únicamente la glosa relacionada con la adición de ingresos brutos operacionales en cuantía de $154’267.000 y su respectiva sanción por inexactitud, y mantener las demás glosas practicadas junto con la sanción por este concepto que les corresponde. Por las anteriores razones esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar el numeral 1° de la sentencia apelada y, en su lugar, anular parcialmente la actuación demanda conforme a lo anotado. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado