PGN - IMPUESTO DE RENTA - Rechazo de deducciones por bonificaciones afiliaciones y suscrip

Concepto 071 2010 – 72640 Bogotá D.C., 12 de abril de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 25000232700020050132301

Radicado: 17786

Asunto: Impuesto de renta - Rechazo deducciones y gastos

Actor: JANSSEN CILAG S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite del recurso de apelación en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Janssen Cilag S.A. presentó por medios electrónicos en abril de 2002, la declaración del Impuesto de Renta del año gravable 2001, con saldo a favor por $222’844.000, cuya devolución obtuvo en agosto del mismo año, el cual disminuyó a $216’156.000 mediante la corrección presentada en abril de 2003.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 Ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 17786 2

2. La Administración de Impuestos de Bogotá, previo requerimiento especial, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 000001 del 10 de mayo de 2004 en que rechazó deducciones por pago de bonificaciones, medicina prepagada, gastos médicos y medicamentos, capacitación, contribución a entidades de vigilancia, afiliaciones y suscripciones, destrucción de inventarios, casino y restaurante, y determinó un saldo a pagar de $535’566.000, incluida la sanción por inexactitud.

Dicho acto fue confirmado mediante la Resolución 000011 del 13 de abril de 2005 al decidir el recurso de reconsideración.

3. La sociedad acudió en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y la resolución enunciados, con el fin de que se declarara que la declaración privada se ajustaba a derecho.

Citó como normas vulneradas los artículos 107, 148 del E.T.; 264 de la ley 223 de 1995 y 64 del Código Civil. En el concepto de violación adujo el cumplimiento de los requisitos exigidos para la procedencia de la deducción solicitada; en particular, la destrucción del inventario de medicamentos vencidos en cumplimiento de normas legales; las bonificaciones, porque no constituyen salario que exijan aportes parafiscales para su reconocimiento, como tampoco la medicina prepagada, los gastos médicos para bienestar de sus empleados y la capacitación de estos para su eficiente labor en la producción de rentas, y con este mismo fin los gastos de representación, las afiliaciones y suscripciones de los mismos y la empresa a determinados servicios, y la contribución a la Superintendencia de Sociedades.

Consideró vulnerados los derechos al debido proceso y a la defensa por ausencia de motivación de los actos demandados porque la DIAN no explicó las razones del desconocimiento de deducciones declaradas; también afirmó que no procedía la sanción por inexactitud debido a que los costos y gastos eran deducibles.

4. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante sentencia del 12 de febrero de 2009 anuló parcialmente los actos demandados, en cuanto reconoció

3 Expediente 17786 que era deducible la destrucción de inventario de medicamentos a título de expensa necesaria con la actividad desempeñada,1 cuya ocurrencia fue en el año gravable en cumplimiento de disposiciones legales, había sido proporcional con la renta obtenida y que cumplió los demás requisitos de las deducciones en general. También aceptó la deducción de las bonificaciones porque constituían pagos laborales que influían en la generación del ingreso,2 así como la relacionada con la contribución a la Superbancaria porque cumplía con los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta.3 Sobre los demás gastos solicitados como deducción, estimó que no eran necesarios en la obtención de ingresos de la sociedad demandante. Determinó un saldo a pagar de $90’946.000, incluida la reliquidación de la sanción por inexactitud. 4.1. El salvamento de voto se fundamentó en que los gastos por concepto de capacitación del personal tenían relación de necesidad y causalidad con la actividad productora de renta y por ello, debían ser reconocidos como deducibles.

5. Las partes interpusieron sendos recursos de apelación, así: 5.1. La demandada.

Sostiene que la destrucción de medicamentos no es deducible porque no hay norma que autorice restarla de los inventarios permanentes que lleva la actora, a título de costo de venta o deducción. En relación con las bonificaciones aduce que los acuerdos entre patronos y trabajadores sobre lo que no constituye salario no es oponible al fisco y que mientras el contribuyente no demuestre su ocasionalidad, constituyen salario y forman parte de la base para los aportes parafiscales. 1 Citó como fundamento la sentencia del 25 de septiembre de 2006 del Consejo de Estado. 2 Tuvo en cuenta la sentencia del 12 de septiembre de 2003 del Consejo de Estado, sobre el incentivo de las bonificaciones para el empleado que representaban un aumento de la renta líquida. 3 Refirió la sentencia del 13 de octubre de 2005 del Consejo de Estado, en tal sentido. Expediente 17786 4 Afirma que la sanción por inexactitud se debe mantener en la medida que las deducciones antes mencionadas son improcedentes. 5.2. La demandante. Sostiene que proceden las deducciones que se le desconocieron porque se sustentan en conceptos de la DIAN y reitera que además, porque: - La medicina prepagada, gastos médicos y medicamentos a los empleados cumplen con los requisitos generales de las deducciones en cuanto les permite bienestar para cumplir con las actividades de la empresa en la obtención de renta de ésta, acorde con los deberes que en materia de seguridad social impone la ley 100 de 1993. - La capacitación permite que los empleados una labor más eficiente en la

actividad productora de renta de la empresa acorde con las exigencias del mercado, - Los gastos de representación se requieren para atender eventos de negocios que permiten la venta de los medicamentos que la empresa produce y la posterior obtención de rentas. - Las afiliaciones y suscripciones a entidades que prestan servicios a los vehículos de la compañía, que proveen información mediante diversas publicaciones (revistas y periódicos) y a otras organizaciones gremiales, algunas con fines científicos. - Las erogaciones por restaurante representadas en vales reconocidos como pagos laborales y atención a empleados en eventos recreativos. Finalmente sostiene que se debe levantar la sanción por inexactitud en cuanto existe una diferencia de criterio y en la declaración no registró datos falsos, inexistentes o equivocados. 5 Expediente 17786 CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos de las apelaciones interpuestas, se debe determinar si las deducciones por los conceptos esgrimidos por las partes, son procedentes.

1. Concepto de las deducciones.

El artículo 107 del E.T. las autoriza respecto de las expensas realizadas durante el año gravable, siempre que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta, sean necesarias y proporcionadas a dicha actividad, y que éstas dos últimas se determinen con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en la misma y las limitaciones indicadas en los artículos siguientes. La jurisprudencia4 ha señalado respecto de tales requisitos que en el caso de la relación de causalidad significa que los gastos deben guardar relación causal con la actividad, esto es, una relación entre la expensa (costo o gasto) y la actividad desarrollada por el contribuyente como objeto social (principal o secundaria) que le

produce ingresos, expensa sin la cual éstos no se obtienen; en otros términos, es una relación causa - efecto. En cuanto a la necesidad del gasto, se da cuando éste es el normal para producir o facilitar la obtención del ingreso y el acostumbrado en la respectiva dicha actividad, así sea esporádico, razón por la que no se admiten como deducción gastos suntuarios, innecesarios o superfluos, que no coadyuven a producir el bien o servicio con miras a obtener el ingreso. Se establece su relación con el ingreso, no con la actividad que lo produce. Y, la proporcionalidad es la magnitud que las expensas representan en el total de la utilidad bruta y se debe medir y analizar en cada caso, según la actividad lucrativa y la costumbre comercial para el respectivo sector. 4 Sentencia del 24 de julio de 2008 del Consejo de Estado, expediente 16123. Expediente 17786 6

2. Las deducciones objeto de las apelaciones. 2.1. Medicamentos destruidos.

El Consejo de Estado5 al pronunciarse sobre el tema, señaló que en el sistema de inventarios permanentes no está prevista la disminución de inventarios por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, lo cual se manejaba a través de una provisión que no era deducible. Sin embargo, precisó que cuando se trataba de activos movibles retirados por vencimiento o destrucción, que por tanto impedían su comercialización, su valor se podía aceptar como expensa siempre y cuando se demostrara en cada caso la ocurrencia del hecho en el respectivo año gravable, la relación de causalidad, la necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta y que no se

hubiera reconocido la deducción por otros medios. Igualmente adujo que el valor de los inventarios dados de baja por disposición legal, disminuía la renta relacionada con el objeto social (fabricación de productos farmacéuticos), pues aunque no tuviera una relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de su actividad, en la medida en que para obtener el ingreso no se requería su pago, era una expensa con la que debían cumplir los fabricantes de medicamentos. En el presente caso la actora allegó los documentos relacionados con las actas de baja de mercancías,6 que no fueron desvirtuadas por la DIAN, pues el objeto de su inconformidad se centró en el análisis sobre si legalmente era procedente la deducción por el concepto examinado, el cual resulta procedente acorde con lo dispuesto por la norma transcrita y la jurisprudencia citada. 2.2. Las bonificaciones. De las definiciones contenidas en los artículos 127 y 128 del Código Laboral, se desprende que las bonificaciones pueden constituir salario, en cuanto representen 5 Sentencias del 8 de mayo de 2008, M. P. Dr. Juan A. Palacio H., expediente 15564 y del 25 de septiembre de 2006, M. P. Dra. María I. Ortiz B., expediente 15032. 6 Actas de baja debidamente firmadas por los funcionarios de la empresa.(fls. 753 y siguientes) 7 Expediente 17786 una contraprestación directa del servicio y su pago sea habitual o, por el contrario, no tienen tal carácter cuando sean ocasionales y por mera liberalidad del patrono. De lo anterior se desprenden, entre otros elementos para considerar que un pago es salario, su naturaleza retributiva directa por el servicio prestado y en el caso de

lo que no lo constituye, las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad del empleador recibe el trabajador. Conforme al artículo 127 citado, la habitualidad de las bonificaciones bien puede corresponder a períodos anuales, caso en el que no constituiría una mera liberalidad del empleador por tratarse de una remuneración directa del trabajo desempeñado. En el presente caso la Administración encontró que la actora había declarado los pagos por bonificaciones como salario, pero que no había cumplido con el pago de los aportes parafiscales para su deducción.7 Por su parte la actora ratificó que se otorgaban bonificaciones para reconocer el esfuerzo que realizaban sus empleados con fundamento en la relación laboral y que no eran constitutivas de salario porque obedecían a la mera liberalidad de la empresa.8 Sin embargo, no comprobó la ocasionalidad de ese pago, de tal manera que solamente se les puede atribuir el carácter de salario porque así fueron declaradas por la actora y por esa razón debía cumplir con el pago de aportes parafiscales (art. 108 E.T.) que tampoco demostró, motivo por el que también fueron objeto de rechazo por la DIAN. 7 Fl. 921 c. 5 antecedentes. 8 Fl. 967 c. 5 antecedentes, al contestar el requerimiento especial. Expediente 17786 8 El Consejo de Estado9 ha señalado que le corresponde al demandante la carga de demostrar el carácter ocasional que exige la norma (art. 128 C.L.) para que la bonificación no constituya salario, o bien acreditar la existencia del pacto colectivo o acuerdo contractual, donde conste que los pagos no constituyen salario, porque

así lo acordaron las partes, aspectos de los cuales adolece en el presente caso y por tanto, no procede su reconocimiento como deducción. 2.3. Medicina prepagada. Al respecto se advierte que el artículo 5° del Decreto 3750 de 1986, en que se fundamentó el concepto de la DIAN al cual se remite la actora,10 definió que los pagos indirectos hechos al trabajador para efectos de practicar la retención en la fuente, eran aquellos “efectuados por el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyeran ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se tratara de las cuotas que por ley debían aportar los patronos a entidades como las allí indicadas.” Tal norma excluyó los pagos que el patrono efectuara por concepto de educación, salud y alimentación, en la parte que no excediera del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, y siempre y cuando correspondieran a programas permanentes de la misma para con los trabajadores. Es decir que definió los pagos indirectos sobre los cuales se aplica la retención en la fuente, al tiempo que excluyó de éstos los correspondientes a educación, salud y alimentación en la parte y condiciones indicadas en el inciso 2° de dicha norma, de donde se infiere que el pago de medicina prepagada realizado en virtud de una relación laboral es un pago indirecto por corresponder a salud, el cual no está

sujeto a retención en la fuente y por ello es deducible sin necesidad de acreditar el pago de aportes parafiscales. 9 Sentencia del 26 de octubre de 2009, expediente 16761. 10 Concepto 3076 de 1998. 9 Expediente 17786 El Consejo de Estado11 al examinar el tema consideró que los pagos que por concepto de servicios de salud por medicina prepagada realiza el empleador para sus trabajadores, constituyen un gasto de naturaleza laboral, susceptible de ser considerado como deducción a la luz del artículo 107 del E.T., toda vez que entre este gasto y la actividad de la empresa generadora de renta, consistente en la comercialización de productos farmacéuticos, existe una relación de causalidad. En el presente caso, la DIAN lo desconoció precisamente por considerar que no cumplía con los requisitos generales de las deducciones y que no se habían pagado los aportes parafiscales sobre el mismo (arts. 107 y 108 E.T.) los cuales no debía cumplir la actora conforme a lo expuesto, razón por la que procede la deducción de lo solicitado por concepto de medicina prepagada. 2.4. Gastos médicos y medicamentos. En relación con esta partida que la actora reclama como deducción, el Consejo de Estado12 definió que hacían parte del cubrimiento de riesgos o necesidades del trabajador a título de prestaciones sociales porque no eran retributivos de servicios prestados, sino que eran adicionales a las contingencias cubiertas por el régimen de seguridad social integral conformado por los sistemas de pensiones, de seguridad social en salud, de riesgos profesionales y de servicios sociales complementarios, de acuerdo con las regulaciones de la Ley 100 de 1993, y por

ello, a pesar de que son pagos laborales de la empresa, no constituyen salario y por tanto no son base de los aportes parafiscales. En el presente caso fueron desconocidas por la DIAN precisamente por considerar que no cumplían con los requisitos de las deducciones y que no se habían pagado sobre tal concepto los aportes parafiscales, exigencia ésta que carece de sustento según lo expuesto y por ello, procede su deducción. 11 En tal sentido la sentencia del 13 de agosto de 2009, expediente 16217, señaló que este servicio se estima como una forma de remuneración para los trabajadores, que son parte fundamental en la consecución de los ingresos de la empresa, la cual debe velar por sus condiciones de salud que son necesarias para que la empresa consiga su objeto social enderezado a generar renta. Era un gasto que guardaba estrecha relación con la actividad generadora de renta de la empresa y era necesario para este propósito. 12 Sentencia del 26 de octubre de 2009, expediente 16761. Expediente 17786 10 2.5. Capacitación al personal. Frente a dicha glosa, también rechazada por la DIAN porque no cumplía los requisitos para que procediera su deducción, se observa que la sociedad contribuyente adujo la necesidad de actualizar su personal en el ámbito intelectual. Sin embargo, no aparece demostración alguna acerca de la manera como repercutió esa capacitación en la producción o venta de productos farmacéuticos que es el objeto social de la actora. Solamente se allegó como prueba de la capacitación aducida la relacionada con los cursos en sistemas a funcionarios de la contribuyente por $17’190.240, lo cual coincide con su afirmación en aquel sentido desde la contestación al

emplazamiento para corregir, sin que tal prueba hubiera sido mejorada para desvirtuar la glosa formulada con ocasión de la contestación al requerimiento especial y el recurso de reconsideración.13 En esas condiciones procede el reconocimiento en la suma anotada, toda vez que es evidente que tales cursos se realizaron y que la actora fue la beneficiaria de los mismos, en cuanto es innegable la relación de causalidad y necesidad de su desarrollo tecnológico en favor de la producción de renta, aspecto que no fue desvirtuado por la DIAN y por lo tanto procede la deducción en la suma anotada. 2.6. Gastos de representación. Se encuentran incluidos dentro de los pagos que no constituyen salario, de acuerdo con el artículo 128 del Código Laboral, como suma en dinero que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones. Esa definición legal permitiría inferir que los gastos de representación tienen la finalidad de coadyuvar a la producción de renta mediante el desempeño de sus funcionarios en actividades propias de su objeto social. 13 Fls. 797, 824, 974 y 1045. 11 Expediente 17786 Se observa que la DIAN no rechazó ninguna partida por ese concepto en forma específica, sino en relación con las ‘otras deducciones’, en las cuales se encuentran incluidos aspectos que bien podrían corresponder a gastos de representación tales como las afiliaciones a clubes, revistas y asociaciones gremiales que ya fueron objeto de examen, las cuales no son deducibles.

La actora tampoco especifica ni cuantifica el contenido de tal glosa en sus actuaciones gubernativas ni ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, simplemente asegura que es deducible,14 razón por la que no es posible su examen y menos acceder a su deducción. 2.7. Afiliaciones y suscripciones. Se observa que la DIAN rechazó este concepto por considerar que no cumplía los requisitos de necesidad y que la actora sustenta su deducción en afirmar que se trata de servicios que adquiere en beneficio de sus funcionarios, tales como suscripciones al Automóvil Club, revistas y algunas organizaciones gremiales relacionadas con investigaciones científicas.15 Sin embargo, la actora no comprobó la manera en que tales conceptos Influyeron en la producción de sus medicamentos durante el período gravable, esto es, que esos servicios fueron obtenidos para la respectiva producción porque sin ello ésta no hubiera sido posible, aspecto que le correspondía comprobar en cuanto la DIAN desvirtuó la veracidad de su declaración privada,16 razón por la que no procede la deducción de tales conceptos. 2.8. Casino y restaurante. La actora afirmó que se trataba de un pago laboral consistente en los vales o bonos de alimentación que entregaba a sus empleados, deducible al tenor del artículo 387-1 del E.T. 14 Fls. 810 - 811, 961 – 962, 1030 – 1031, 24 – 25, al contestar el emplazamiento para corregir, el requerimiento especial, la liquidación oficial y en la demanda. 15 Fls. 1028 - 1029 expediente, al interponer el recurso de reconsideración.

16 Art. 746 del E.T. Expediente 17786 12 Al respecto esa norma autoriza la deducción de los pagos que los patronos realicen a favor de terceros por concepto de alimentación del trabajador o su familia, o por el suministro de alimentación para estos en restaurantes propios o de terceros, al igual que los pagos por compra de vales o tiquetes con esa finalidad, los cuales no constituyen ingreso para el trabajador si su salario no excede de quince salarios mínimos mensuales legales vigentes. Se observa que la DIAN desconoció tal concepto por considerar que no era necesario según el artículo 107 ib., es decir que no desvirtuó la afirmación de la actora, en cuanto no se trataba de examinar su necesidad con la actividad productora de renta a título de gasto, sino de tener en cuenta lo dispuesto en el citado artículo 387-1 y verificar o desvirtuar su realización en tales términos, lo cual no tuvo lugar y por consiguiente, es deducible. 2.9. Sanción por inexactitud. La demandante aduce que se debe levantar porque tuvo lugar una diferencia de criterio con la DIAN y los datos declarados no fueron falsos, inexistentes o equivocados. Al respecto la jurisprudencia ha sostenido que la diferencia de criterio se origina en relación con el derecho aplicable, esto es, cuando el contribuyente considera con sustento jurídico su derecho a mantener los datos declarados, a diferencia del fisco; no es una discusión fáctica sino jurídica. En el presente caso es evidente que no se trató de un desacuerdo sobre la interpretación de los artículos 107 y 108 del E.T., ni 387-1 ib., en aquellas partidas

que se mantuvieron, sino a la indebida inclusión de deducciones sin el pago de aportes parafiscales que impedía su reconocimiento, razón por la que se debe mantener. Conclusión. En esas condiciones, de las partidas que el Tribunal rechazó y cuya deducción fue solicitada en la apelación por la demandante por concepto de medicina 13 Expediente 17786 prepagada, gastos médicos y medicamentos, capacitación, gastos de representación, afiliaciones y suscripciones, casino y restaurante, se deben reconocer las relacionadas con medicina prepagada, gastos médicos y medicamentos, capacitación (parcialmente por $17’190.240), y casino y restaurante. De las partidas que el Tribunal aceptó y que fueron objeto de apelación por parte de la DIAN para que se desconociera su deducción, consistentes en las mercancías destruidas y en las bonificaciones, se debe acceder a tal petición respecto de éstas últimas, para mantener su rechazo. Por consiguiente, se debe modificar la sentencia apelada en el sentido de declarar la nulidad parcial de la actuación demandada, en cuanto se debe acceder a la deducción de medicina prepagada, gastos médicos y medicamentos, capacitación por $17’190.240, casino y restaurante, adicionalmente a la de mercancías destruidas inicialmente reconocida como deducible. De tal manera que la actuación demandada se debe mantener en cuanto al rechazo de deducciones por bonificaciones, afiliaciones y suscripciones, gastos de representación, capacitación en la parte no reconocida y la sanción por inexactitud de éstas glosas. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H.

Sala, confirmar parcialmente la sentencia apelada de conformidad con la modificación expuesta. Señores Consejeros, con toda atención,

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado