PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Rechazo de otros costos y de otras deducciones por donació

Concepto 054 Bogotá D.C. 5 de marzo de 2007

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÒN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente doctora: MARÍA INÉS ORTÍZ BARBOSA Referencia: 250002327000200201177 01

Radicado: 16215

Asunto: Impuesto sobre la Renta

Actor: EMBOTELLADORA ROMAN S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES La NaciónUnidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y la sociedad Embotelladora Román S.A., debidamente representadas como partes demandada y demandante dentro de este proceso, a través de sus respectivos apoderados apelan la sentencia proferida el 31 de agosto de 2006 por el Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado www.6consejoestado@procuraduria.gov.co

Carrera 10 N° 16-82 Of. 803 Tel.: 2829266 3346076 fax 3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 16215 2

Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho que la mencionada sociedad instauró en contra de la Liquidación Oficial de Revisión 310642001000052 de 1° de marzo de 2001 y de la Resolución confirmatoria 622-900.021 de 18 de marzo de 2002, expedidas en su orden por las Divisiones de Liquidación y Jurídica de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, por cuanto dichos actos modificaron la declaracióncorrección del Impuesto a la renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1997, en el sentido de desconocer el saldo a favor registrado en la liquidación privada inicial y de fijar un impuesto a cargo, con sanción por inexactitud, por desestimación de otros costos (Renglón 59 CG), declarados en cuantía de $165 379.000; otras deducciones (Renglón CX), por valor de $151’440.000; del descuento por IVA causado en la adquisición de bienes de capital (Renglón 88 DI), representado en la suma de $565’091.000 y de otros descuentos tributarios (Renglón 90 LB), equivalentes a $178’158.000. La sociedad demandante solicitó a título de restablecimiento del derecho, declarar que no está obligada a pagar el mayor valor a cargo por concepto de impuesto de renta y complementarios para el año gravable de 1997, como tampoco la sanción por inexactitud, y que, la liquidación privada correspondiente a la citada vigencia fiscal se encuentra en firme. El Tribunal analizó los planteamientos expuestos por el actor, para objetar el rechazo

de las deducciones y descuentos y señaló, que la controversia se centró en el plano probatorio, principalmente sobre los siguientes aspectos:

1. Los envases retornables de bebidas gaseosas, respecto de los cuales la sociedad solicitó el descuento del IVA pagado en su adquisición, son, según el dictamen pericial, cuya práctica el Tribunal ordenó y la Administración objetó por no hallarlo idóneo para determinar la naturaleza de activos fijos de esos envases, bienes de propiedad de la empresa, que reciben el tratamiento contable de activos fijos Expediente 16215 3 mediante un seguimiento a las fechas de salida con contenido líquido y de regreso, vacíos y del registro en la subcuenta 156201, de propiedad planta y equipos.

La contabilidad de la contribuyente y las certificaciones de los distribuidores, allegadas al proceso, fueron los medios de prueba que le permitieron al perito establecer el movimiento diario de ventas y compras, junto con el hecho de que la sociedad no enajena envases dentro del giro ordinario de sus negocios, ya que estos ingresan a la planta de producción al finalizar la operación de distribución y venta. El a quo citó conceptos de la DIAN y sentencias proferidas por el Consejo de Estado, para insistir con fundamento en los artículos 60 y 491 del Estatuto Tributario y en el Decreto 3730 de 2005, en que tales bienes se clasifican como activos fijos, porque el objeto de la sociedad es la distribución de bebidas gaseosas y en el giro ordinario de esa actividad utiliza los envases retornables.

2. Acerca del desconocimiento del descuento por valor de $13’ 463.000, que la

sociedad solicitó por error por concepto de IVA cancelado en obras en proceso, pese a que el pago lo realizó en la adquisición de envases retornable, el Tribunal declaró que la actuación de la Administración se ajustó a la legalidad, toda vez que la sociedad no demostró el derecho al descuento, conforme a lo dispuesto por los artículos 258-1 del Estatuto Tributario y 3 del Decreto 2076 de 1992. Sin embargo, consideró procedente el descuento del mencionado valor, cuyo pago se generó en la compra de envases retornables, por ser éstos activos fijos, según lo expuesto anteriormente.

3. El descuento tributario que la sociedad solicitó en cuantía de $144’365.000, con ocasión de la respuesta al Requerimiento Especial 310632000000203 de 6 de junio de 2000, por concepto de IVA en la adquisición de bienes de capital, la Administración lo rechazó porque de acuerdo con el artículo 588 del Estatuto Tributario y el Concepto 039151 de 25 de abril de 2000, los contribuyentes pueden en ejercicio del derecho a corregir sus declaraciones, enmendarlas voluntariamente y Expediente 16215 4 solicitar mayores descuentos siempre que no se haya expedido el requerimiento especial, pero si esto ocurre, la corrección es provocada y, por lo tanto, no pueden solicitar mayores deducciones, costos o descuentos.

4. La Administración motivó el rechazo de costos y deducciones, originados en la donación de equipos de cómputo, en la falta de soportes probatorios para sustentar el derecho a esos beneficios y en la actuación equivocada de la sociedad al declarar

en el Renglón 59 de costos, el valor de las donaciones, en lugar de hacerlo en el Renglón 72, referente a las deducciones. El a quo, al punto, precisó, que la Administración solicitó y obtuvo los certificados relacionados con las donaciones de equipos de cómputo, realizadas por EMBOTELLADORA ROMAN S.A., a las siguientes Universidades públicas y privadas: Centro de Educación Básica Media, Corporación Instituto de Artes y Ciencias, Corporación Educativa Mayor del Desarrollo Simón Bolívar, Universidad del Atlántico, Corporación Universitaria Tecnológica de Bolívar y Universidad de Córdoba. Por consiguiente, EMBOTELLADORA ROMAN S.A., podía solicitar las deducciones correspondientes. Sobre el rechazo de los costos solicitados en el renglón 59, el a quo dijo, con fundamento en los artículos 69 y 125 -2 del Estatuto Tributario: “Bajo tal perspectiva, diremos que para el caso en examen, la suma correspondiente a costos provino de la estimación de la adquisición de los activos donados mas los ajustes por inflación, que dio como resultado el costo bruto de los bienes donados, de modo que es procedente incluir dicha suma dentro del renglón correspondiente a costos y como consecuencia prospera el cargo”.

5. En cuanto al desconocimiento de otros descuentos tributarios, el a quo resaltó la necesidad de establecer la procedencia o no en el año gravable 1997, del doble beneficio fiscal – deducción y descuento-, por la donación realizada con el cumplimiento de los requisitos contemplados en la Ley 223 de 1995, vigente por la

Expediente 16215 5 época de los hechos, sin atender al artículo 23 de la Ley 383 de 1997, referente a los beneficios fiscales concurrentes. Al respecto señaló lo siguiente: “…si bien es solo a partir de la vigencia de la Ley 383 de 1997 quedaron expresamente prohibidos los beneficios fiscales concurrentes en materia de donaciones, debiendo aplicarse la citada ley a partir de su vigencia, pero también lo es que para el año de 1996, no existía expresa autorización que fundamente el derecho aplicar la deducción tributaria y el descuento tributario, por esa misma donación efectuada, hecho que contrario sensu al propio de la no doble tributación implicándole beneficio en oposición a la equidad tributaria. En este sentido, considera la Sala que las donaciones solamente pueden obtener un beneficio fiscal en cuanto la declaración del impuesto de renta y complementarios, en consecuencia, no prospera el cargo”.

6. La Sala decidió levantar la sanción por inexactitud, porque los valores declarados por la sociedad fueron reales y completos y, aunque interpretó equivocadamente el derecho aplicable al momento de liquidar el impuesto, tal conducta no constituye inexactitud sancionable.

El Magistrado Fabio O. Castiblanco Calixto, salvó el voto y señaló con fundamento en apartes de reiteradas sentencias proferidas por el Consejo de Estado, que según la línea jurisprudencial única e invariable, respetuosa de los principios de igualdad y de la seguridad jurídica, los envases retornables de bebidas gaseosas son activos movibles, “’…toda vez que en la entrega de la bebida se presenta la enajenación del

líquido y de la botella en la cual va envasado, enajenación que ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de la empresa productora, sin que el hecho de la permanencia en stock o en existencias, o la contabilización como activos fijos, modifique su carácter de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa, ya que los mismos se van utilizando gradualmente a lo largo del proceso productivo y se venden conjuntamente con el líquido’ “. Expediente 16215 6 El apoderado de la parte demandante aduce en su escrito de apelación, que el rechazo del descuento del IVA por bienes de capital, cuya solicitud formuló su representada con ocasión de la respuesta al Requerimiento Especial, y el de los descuentos tributarios, ubicados en el Renglón 90 de la declaración, tiene como única explicación, la interpretación equivocada de los artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario y de la sentencia de 26 de abril de 2002, proferida por el Consejo de Estado con ponencia del Magistrado Juán Angel Palacio Hincapié. Lo primero, porque de acuerdo con dichas disposiciones, el derecho a corregir la declaración no lo limitaba en este caso la expedición del Requerimiento Especial, y dado que la contribuyente no registró en la declaración inicial el descuento que incluyó en el Renglón 88 de la declaración de corrección del año gravable 1997, pese a que tal rubro correspondía al IVA cancelado en la adquisición de bienes de capital, tenía derecho al descuento, sin incurrir por ello en un aumento del impuesto a cargo

o en la disminución del saldo a favor. “La sociedad contribuyente no incluyó en la corrección valores o factores nuevos o distintos a los existentes en la declaración inicial”. Lo segundo, porque el texto de la sentencia citada, establece que: “…antes de la vigencia de la Ley 383 de 1997, era posible la concurrencia de los dos beneficios tributarios contenidos en los artículos 125 y 249 del E. T., y por lo tanto el contribuyente podía tomar los dos con base en un mismo hecho, a pesar de que parezca ser contrario a principios de orden constitucional, hecho que corrigió el legislador con la expedición de la Ley 383 de 1997. De allí que no tenga ningún asidero legal, ni jurisprudencial la aseveración del Honorable Tribunal de instancia en cuanto a que si bien la prohibición expresa de la procedencia del doble beneficio, por un mismo hecho, consagrado en las normas tributarias regía sólo a partir de la vigencia de la Ley 383 de 1997, no existía norma legal que autorizara expresamente que por los años gravables anteriores al de la entrada en vigencia de la ley y por tanto no se podía solicitar el descuento tributario por una misma donación”. Expediente 16215 7 Para el apelante, la decisión del Tribunal, adversa a los intereses de la actora, no se ajusta a la ley por falta de apreciación de los certificados expedidos por los donatarios y de otras pruebas allegadas al proceso con el propósito de demostrar el derecho al doble beneficio fiscal en el año 1997. El apoderado de la entidad demandada, en su recurso de apelación, acusa la sentencia de primera instancia de contrariar el fallo expedido por esa misma

Corporación, dentro de un debate similar propuesto por la Embotelladora de Santander S.A., en el cual declaró con fundamento en la jurisprudencia del Consejo de Estado, que los envases tiene el carácter de activos movibles. Así pues, en consonancia con ese criterio, que el Tribunal no debió cambiar, era procedente denegar el cargo de nulidad por rechazo del descuento del IVA pagado en obras en proceso, que el a quo admitió con base en la tesis equivocada de ser los envases retornables, activos fijos. Discute el argumento del Tribunal, de ser suficientes aprobatoriamente, para efectos de aceptar los costos y deducciones por donación de equipos de cómputo, las certificaciones aportadas en la vía contenciosa por las universidades beneficiarias, sobre la efectividad de las donaciones, porque las pruebas que el Tribunal encuentra válidas, no fueron presentadas en la vía gubernativa y en esa etapa tampoco se estableció que estuvieran acompañadas de los respectivos comprobantes internos y externos de contabilidad, ni de los demás documentos cuya presentación la Administración exigió. El mejoramiento posterior de la prueba se produjo con ocasión de la práctica de la prueba pericial, a través de la cual se examinó la contabilidad presentada por la contribuyente anteriormente, ya que en relación con esa misma contabilidad no demostró la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito. Afirma, que el levantamiento de la sanción por inexactitud no es procedente, porque la diferencia de criterios entre la Administración y la sociedad actora, acerca del Expediente 16215 8

carácter de bienes movibles de los envases retornables, no podía configurarse, por ser claras al respecto, la jurisprudencia y las normas aplicables al momento de la ocurrencia de los hechos. Por lo tanto, la sanción por inexactitud debe mantenerse con fundamento en lo previsto por el artículo 647 del Estatuto Tributario.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Los actos administrativos objeto de la presente controversia, por medio de las cuales la Administración Especial de Impuestos Nacionales de Grandes Contribuyentes de Bogotá determinó y confirmó a cargo de la sociedad Embotelladora Román S.A., un mayor valor por concepto de impuesto a la renta y complementarios, con sanción por inexactitud, para el año gravable de 1997, se expidieron previo proceso de fiscalización, con el acercamiento de pruebas y de explicaciones encaminadas a establecer el derecho de la contribuyente a la aceptación de costos (Renglón 59 CG), declarados en cuantía de $165379.000; deducciones (Renglón 72 CX), por valor de $151’440.000; descuento por IVA causado en la adquisición de bienes de capital

(Renglón 88 DI), representado en la suma de $565’091.000 y otros descuentos tributarios (Renglón 90 LB), equivalentes a $178’158.000. La actuación de la Administración comenzó con los Requerimientos de información y el Especial 310632000000203 de 6 de junio de 2000, a través de los cuales solicitó a la sociedad aclarar aspectos relacionados con las glosas mencionadas anteriormente, por cuanto según sus tesis, con las cuales está de acuerdo esta

Procuraduría Delegada:

1. El descuento del IVA pagado en la adquisición de envases, es improcedente, como quiera que para gozar de ese beneficio, la contribuyente no demostró el carácter de bienes de capital o de producción, de acuerdo con lo normado por el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, vigente por la época de los hechos, ni comprobó la naturaleza de activos fijos de esos bienes, acorde con el artículo 60 del Expediente 16215 9

Estatuto Tributario. La sola posibilidad de que los envases retornables sean recuperados por el productor, no los convierte en activos fijos, toda vez que en la entrega de la bebida se presenta la enajenación del líquido y de la botella en la cual va envasado. Por otra parte, el hecho de la permanencia en existencias, o la contabilización como activos fijos de los envases, no varía su carácter de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa, ya que los mismos se van utilizando gradualmente a lo largo del proceso productivo.

2. El descuento por valor de $13’ 463.000, que la sociedad solicitó por error por concepto de IVA cancelado en obras en proceso, pese a que el pago lo realizó en la adquisición de envases retornables, no es aceptable, por las razones expuestas en el punto anterior, ya que con la respuesta al Requerimiento Especial y el certificado espedido por el Revisor Fiscal se demostró, que la cifra se canceló en la compra de envases a CONALVIDRIOS.

3. El descuento tributario en cuantía de $144’365.000, por concepto de IVA causado

en la adquisición de bienes de capital, que la sociedad solicitó con ocasión de la respuesta al Requerimiento Especial 310632000000203 de 6 de junio de 2000, no es procedente, en razón a que - como lo anotó la Administración -, la corrección provocada por la expedición del requerimiento especial, su ampliación o del pliego de cargos (arts. 590, 709 y 713 del Estatuto Tributario), no es una enmienda libre y espontánea del declarante, quien en este caso debió circunscribirse a los puntos materia de modificación propuestos por la Administración en ejercicio de la facultad de revisión. La corrección debía efectuarla dentro de la respuesta al requerimiento especial previo, pero no para incluir otros factores distintos a los relacionados en ese acto, pues de ser así, se está frente a una corrección voluntaria extemporánea.

4. El rechazo de otros costos (Renglón 59), por valor de $165’ 379.000 y de otras deducciones representadas en la suma de de $151’440.000 (Renglón 72), por donación de equipos de cómputo y por depreciación acumulada de los activos donados, ajustada por inflación, está llamado a prosperar, por cuanto según “Relación de computadores donados a Universidades”, la sociedad realizó Expediente 16215 10 donaciones en 1997, por valor de $412’771.731, cifra que corresponde a un valor de adquisición de $246’841.420, con ajustes por inflación equivalentes a $165’.930.311; la depreciación acumulada ascendió a la suma de $ 131’911.142, y el ajuste por inflación al monto de $115’481.324, para un total de $247’392.466.

La contribuyente solicitó como otros costos (Renglón 59) la suma de $1.230’063.965, en la cual incluyó, el costo de los bienes donados por valor de $165’379.000, denominado por el contribuyente como pérdida en retiro de activos fijos donados. Adicionalmente, en el renglón 72, “otras deducciones”, declaró la suma de $151’440.000, por concepto de donaciones, suma correspondiente a la depreciación acumulada ajustada de los bienes donados, y en el renglón 90, “otros descuentos tributarios” incluyó por concepto de donaciones la suma de $178’158.000. En esta forma utilizó beneficios excluyentes, sin demostrar plenamente el objetivo para el cual realizó las donaciones ni la destinación que dieron a ellas las instituciones de educación superior, como se infiere de los documentos allegados con las respuestas al requerimiento especial y a los requerimientos de información. El artículo 125 del Estatuto Tributario, en cuanto al valor a deducir por concepto de las donaciones efectuadas estableció que la deducción no puede ser superior al 30% de la renta líquida determinada antes de restar el valor donado, a menos que la donación se efectué - entre otras – a instituciones de educación superior para financiar programas de investigación científica, tecnológica, ciencias sociales y mejoramiento de la productividad, previa aprobación de estos programas por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología, caso en el cual la limitación señalada no es aplicable. Por su parte, el artículo 125-1 del Estatuto Tributario establece los requisitos que deben reunir las entidades beneficiarias de las donaciones, entre otros, haber

cumplido con la obligación de presentar la declaración de ingresos y patrimonio o de renta, según el caso, por el año inmediatamente anterior al de la donación. Expediente 16215 11 No obstante, varias de las instituciones beneficiarias de la donación no aparecieron registradas en el Sistema de Información Aduanero y Tributario SIAT, como entidades donatarias que hubieran dado cumplimiento a dicho requisito. La Administración constató además, mediante certificado expedido por el Revisor Fiscal, que no se precisó el monto y la forma como fueron realizadas en cada caso las donaciones. Al respecto, la Procuraduría Delegada expresa, que si bien a instancias del Tribunal Administrativo de Cundinamarca fueron allegadas al proceso certificaciones expedidas por representantes y revisores fiscales de algunos de los colegios y universidades, beneficiarios de las donaciones, el contenido de las mismas, en términos generales, no proporciona la certidumbre necesaria para afirmar que esos documentos gozan de mérito probatorio suficiente que permitan demostrar y cuantificar plenamente el derecho cuyo reconocimiento reclama la contribuyente. En lo referente al descuento tributario previsto en el artículo 249 del Estatuto Tributario, equivalente al 70% de las donaciones (años 1996 y 1997), sin exceder del 30% del impuesto básico de renta, es pertinente señalar, que su procedencia por donaciones a universidades públicas y privadas, aprobadas oficialmente con el carácter de entidades sin ánimo de lucro, es válida siempre que se demuestre que las instituciones beneficiarias conforman con el valor de la donación, un fondo cuyos rendimientos destinen a apoyar el estudio de personas de menores ingresos o a

estimular proyectos de educación o ciencia y tecnología que no requieran aprobación previa de entidades ajenas a esas mismas universidades . En lo atinente a si es jurídicamente viable, en el año gravable de 1997, que un mismo hecho económico genere más de un beneficio tributario, es decir, si eran procedentes la deducción de las donaciones a las universidades y el descuento de los valores de esas mismas donaciones, resulta pertinente invocar la sentencia de 9 de octubre de 2003, proferida por el Consejo de Estado dentro del expediente 13260, con ponencia del Magistrado Juán Angel Palacio Hincapié, según la cual: Expediente 16215 12 “En lo relacionado con la concurrencia de beneficios fiscales concurrente, la Sala ha considerado, que así como no es posible la doble tributación con base en el mismo hecho económico, por ser contrario a los principios de equidad y progresividad, tampoco es aceptable permitir un doble beneficio por el mismo hecho económico (1). No obstante el criterio expuesto, la Sala ha entendido que para el año gravable 1996 fue posible aplicar la deducción y el descuento tributario con fundamento en una misma donación, toda vez que solo a partir de la vigencia del artículo 23 de la Ley 383 de 1997 se prohibió que un mismo hecho económico generara más de un beneficio tributario. “…” De acuerdo a lo expresado por la Corte, y en consideración a que la prohibición de aplicar beneficios concurrentes se condicionó a la entrada en vigencia de la Ley 383, esto es el 14 de julio de 1997, fecha de su publicación en el Diario Oficial No. 43083,

no le asiste razón a la Administración respecto al argumento según el cual considera que al tenor del artículo 23 de la Ley 373 de 1997 (sic), no era procedente la concurrencia de beneficios fiscales en la vigencia fiscal de 1996”. Respecto al levantamiento de la sanción por inexactitud, la Procuraduría Delegada expresa, que comparte la decisión del Tribunal en cuanto señaló que no hubo una conducta inexacta sancionable sino una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable. Con base en las anteriores planteamientos esta agencia del Ministerio Público conceptúa, que los actos administrativos acusados se encuentran ajustados a la legalidad, salvo en lo relacionado con la aplicación de la sanción por inexactitud y en Expediente 16215 13 consecuencia, solicita respetuosamente a la H. Sala, se sirva modificar la sentencia de primera instancia. Señores Consejeros, con toda atención,

CLAUDIA MARIA RAMIREZ GALINDO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado