PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Improcedencia de sanción por inexactitud por existir difer

Concepto No. 140 Bogotá D.C., 1º de julio de 2003

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente doctor: GERMAN AYALA MANTILLA Referencia: 25000232700020010163001

Radicado: 13776

Asunto: Impuesto de Renta - Cambio de Inventarios

Actor: DROCOL S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numeral 7, de la Constitución Política; 127, 210 y 212 del Código Contencioso Administrativo; en el Decreto 262 del 22 de febrero de 2000, y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES

1. La sociedad Drocol S.A. presentó el 11 de abril de 1997, su declaración privada de renta por el año gravable de 1996, con un saldo a pagar por valor de OCHENTA MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA MIL PESOS ($80’870.000) y la Administración de Impuestos de Bogotá, previos autos de cruce e inspección tributaria, Expediente 13776 2 profirió el requerimiento especial 900149 de fecha 9 de julio de 1999, en el cual propuso desconocer el costo de ventas declarado, la deducción de unos intereses e imponer sanciones por inexactitud y libros de contabilidad.

La contribuyente contestó el citado requerimiento y la Administración de Impuestos mencionada rechazó la totalidad de los costos al

tiempo que mantuvo las sanciones mediante la Liquidación Oficial de Revisión 900027 del 23 de marzo de 2000, determinándole un total a pagar de DIECIOCHO MIL DOSCIENTOS VEINTISIETE MILLONES CIENTO SESENTA Y NUEVE MIL PESOS MCTE. ($18.227’169.000) confirmada con la Resolución 622-900028 del 16 de abril de 2001, al decidir el recurso de reconsideración interpuesto oportunamente.

2. La sociedad acudió al Tribunal Administrativo de Cundinamarca por intermedio de apoderado judicial, en ejercicio de la acción contemplada en el artículo 85 del C.C.A., en cuya demanda solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión y su Resolución confirmatoria antes enunciadas, así como la firmeza de la declaración privada presentada, a título de restablecimiento del derecho. En subsidio de lo anterior, solicitó la modificación de la liquidación privada, en el sentido de levantar las sanciones.

3. El Tribunal, en sentencia del 27 de noviembre de 2002, anuló la actuación demandada al aceptar, conforme lo expuso la sociedad actora en el concepto de violación, que ésta no utilizó dos métodos de inventarios para la valuación del costo de mercancías, sino que habiendo iniciado el año con el denominado ‘Retail’, efectuó las Expediente 13776 3 reversiones contables del caso para cambiar al método ‘Peps’ a partir del mes de agosto del año gravable 1996, con respaldo en el artículo 62 del E.T. que autorizaba el empleo de los inventarios allí indicados y en particular el artículo 65 ibídem, que permitía el uso del

primero de los métodos nombrados, así como también con fundamento en el Decreto 1333 de 1996, que había prorrogado la vigencia de la ley 174 de 1994 al ordenar la aplicación del sistema de inventarios permanentes. Resaltó que independientemente del método utilizado, debe existir una utilidad o pérdida de la mercancía que constituye la base para determinar el impuesto, razón por la cual debió establecerse por parte de la Administración el costo de la misma y no su rechazo total.

4. La apoderada judicial de la Administración interpone recurso de apelación sosteniendo que se encuentra probada la ilegalidad del costo de ventas porque la contribuyente utilizó dos sistemas de inventarios, sin ‘notificar’ a la Administración el cambio de ellos.

Afirma que la Ley 174 de 1994 no creó incertidumbre en los contribuyentes como lo dice el Tribunal, por cuanto se trataba de un beneficio y que la prórroga contenida en el Decreto 1333 de 1996, no era aplicable a éste año en razón a que las leyes tributarias rigen hacia el futuro, conforme al artículo 363 constitucional. Señala que la aceptación del método ‘retail’ prevista en la ley 223 de 1995, no dispuso eximir de la autorización de la Dian para el cambio de sistema en la valuación de inventarios, el cual en este caso no solo se comprobó sino que no se adoptó en todas las sucursales de la sociedad, aspecto que afectó el principio de uniformidad contable, Expediente 13776 4 impidiendo darle valor probatorio a la reversión contable efectuada, porque además ésta no se presentó en la inspección tributaria y solo fue llevada a cabo mediante un comprobante de contabilidad sin

registros en las cuentas de inventarios. Además en ésta diligencia se determinó la falta de concordancia de las cuentas de costos con el PUC, que aunada a lo anterior impidió verificar en la contabilidad la exactitud de los factores del impuesto. Aduce que de la utilización de sistemas distintos también resultan cifras diferentes y por lo tanto se afectaba la forma de determinar el valor real del costo. Agrega que el uso de los dos sistemas comprueba las inconsistencias en la contabilidad, que no sirvió a la Administración para verificar los factores del impuesto, por lo cual debe mantenerse la sanción por libros de contabilidad, así como la de inexactitud.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En aras de establecer el cumplimiento del principio de legalidad, esta agencia del Ministerio Público, considera necesario citar las normas que se han tenido como vulneradas por las partes durante el presente litigio, a saber: 1.En primer lugar, la DIAN considera que el empleo de los dos sistemas de inventarios durante el mismo periodo gravable, sin autorización previa solicitada por el contribuyente, contradice lo dispuesto por el Art. 62 del estatuto tributario, así: Expediente 13776 5 “Sistema para establecer el costo de los activos movibles enajenados.

Deberá establecerse con base en alguno de los siguientes sistemas:

1. El juego de inventarios.

2. El de inventarios permanentes o continuos.

3. Cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables.” PARAGRAFO.- (Adicionado por Ley 174 / 94, art. 2, así:) Para los

efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los contribuyentes que estén obligados a presentar su declaración tributaria firmada por revisor fiscal o contador público, deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios..., autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. “ART. 65. (Sustituído por Ley 174/94, art. 3 así:) Gradualidad en el desmonte de la provisión UEPS o LIFO. Parágrafo. “El cambio de método de la valoración deberá ser aprobado previamente por el Administrador de Impuestos y Aduanas Nacionales, de acuerdo con el procedimiento que señale el reglamento. El mismo funcionario podrá autorizar, cuando las circunstancias técnicas del contribuyente así lo ameriten, el uso parcial del sistema de inventarios periódicos.” Se considera como método aceptado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el denominado sistema “retail”...”. De las anteriores normas se colige claramente que el contribuyente incumplió las obligaciones legales de pedir autorización a la DIAN y de notificar al Administrador de Impuestos correspondiente, el cambio de método para la valoración de inventarios. Expediente 13776 6 De otra parte, no es cierto que el Decreto 1333 del 29 de julio 1.996, mediante el cual se extendió el plazo para adoptar el sistema de inventarios permanentes o continuos, hasta el 1º. De enero de 1.997, de ninguna manera derogó el requisito de autorización de que tratan los artículos citados. Finalmente, es importante hacer referencia al argumento expuesto por el representante del contribuyente para significar la incertidumbre

de los contribuyentes en relación con la aplicación del nuevo método de inventarios, según el cual, el Legislador “al expedir el parágrafo del artículo 72 de la Ley 223 de 1.995 que autorizaba al Gobierno Nacional para poner en práctica el sistema, expresó que “de esa forma se le da respuesta a los diferentes gremios que han solicitado que se apruebe su uso y en especial a los grandes almacenes de ventas al detallista, para los cuales es imposible aplicar el sistema de inventarios permanentes”. Al respecto, considera el Despacho que también es importante señalar que, en el pliego de modificaciones al proyecto de Ley 026 de 1.995 Cámara 158 de 1.995 Senado. Aprobado en primer debate en las comisiones terceras conjuntas., se aprobó la adición al inciso segundo del artículo 72, con la siguiente frase: “El mismo funcionario podrá autorizar cuando las circunstancias técnicas del contribuyente así lo ameriten, el uso parcial del sistema de inventarios periódicos”., Expediente 13776 7 Y, los dos textos quedaron contenidos en el artículo 72 de la Ley 223 de 1.995, razón suficiente para aceptar la inobservancia de la autorización legal por parte del contribuyente. 2.Desconocimiento del principio de uniformidad contable. De acuerdo con el examen del punto anterior, resulta claro que la sociedad infringió el principio de “uniformidad” contable, de que trata el parágrafo del artículo 65 del E:T:, según el cual: “El método que se utilice para la valoración de los inventarios, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, deberá aplicarse en la contabilidad de manera uniforme, durante todo el año gravable, debiendo reflejarse en cualquier momento del periodo en la

determinación del inventario y el costo de ventas. ...”. Dice la apoderada de la DIAN, en su recurso de apelación, que la reversión contable alegada por el efectuar contribuyente, carece de mérito probatorio por cuanto no observó el principio de uniformidad, ni fue presentada dentro de la inspección tributaria, “en la cual contrario a lo invocado, se determinó que las cuentas 61, “Costo de ventas”, 62 “Compras” y el “ajuste”, son prueba de que el ajuste no guardó concordancia con el PUC en razón a que la cancelación de la cuenta 6135 “Costo Ventas” para efectos del cambio de sistema de valoración de inventarios permanente a periódico, que solo podía hacerse a diciembre 31 de 1.996 en la cuenta de resultado en aplicación del principio de uniformidad.” Expediente 13776 8 Es decir, que de la inspección tributaria se desprendió que las reversiones realizadas durante 1.996, para el cambio de un sistema de valoración de inventarios a otro, no concordaba con el Plan Único de Cuentas, ni se acomodaban a la técnica contable, ni se habían hecho las debidas reclasificaciones. Se deduce, entonces, que el contribuyente no respetó el citado principio de uniformidad contable y, en consecuencia, debe hacerse acreedor a la sanción por libros de contabilidad de que trata el artículo 655 del E. T.

3. Sanción por inexactitud: En relación con éste último punto, la Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado, a pesar de considerar que el

contribuyente incumplió con el deber de solicitar la autorización legal para el cambio de sistema de valoración de inventarios, así como de las autorizaciones respectivas a los diferentes administradores de impuestos, e igualmente, se hizo acreedor a la sanción por libros de contabilidad por haber infringido el principio de uniformidad; estima que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud, toda vez que encuentra demostrada, en forma suficiente, la diferencia de criterios existente entre la DIAN y el contribuyente respecto al hecho de si hay lugar ó no al rechazo de la totalidad de los costos declarados por concepto de ventas, con base en las inconsistencias presentadas, pues, si bien es cierto, el principio de uniformidad se infringió, también lo es que el contribuyente se atuvo a lo dispuesto Expediente 13776 9 por las disposiciones posteriores que ampliaron el plazo para ajustar los inventarios . Si bien, la Administración infirió que el cambio de método para la valoración de inventarios, efectuado por el contribuyente, sin la correspondiente autorización legal, tenía como consecuencia el desconocimiento de la totalidad de los costos, para el Despacho es claro que dicha sanción no se encuentra contemplada en la ley tributaria, sino solamente cuando se demuestre la intención por parte de éste de incluir datos falsos, incompletos o desfigurados. En concordancia con lo dicho, estése a lo expuesto en la jurisprudencia contenida en los siguientes fallos: Septiembre 12 de 1.997, expediente No. 8357,M.P. Germán Ayala Mantilla; expedientes 76542, 7679 y 7680, sentencias de junio 27 de

1.996,M.P. Consuelo Sarria Olcos. Con base en el presente alegato de conclusión, esta Agencia del Ministerio Público, solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y, en su lugar, imponer la sanción por libros de contabilidad y rechazar la sanción por inexactitud. De los Señores Consejeros, con toda atención, MARTHA CLEMENCIA MENDOZA ARDILA Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado (E) Expediente 13776 10

P: B.U. / R: M.C.M.A.