PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Nómina mensual de salarios para liquidar aportes parafisca

Bogotá D.C. 13 de febrero de 2003

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

E. S. D.

Consejero Ponente doctor: CAMILO ARCINIEGAS ANDRADE

Referencia: S-369

Asunto: Recurso extraordinario de súplica contra el fallo proferido por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado Sección Cuarta, dentro del proceso 12303

Actor: LABORALES DE MEDELLIN S.A.

La Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado, procede a rendir concepto sobre el recurso de la referencia, interpuesto por el apoderado de la sociedad actora contra la sentencia del 1º de febrero de 2002, proferida por esa H. Corporación.

I. ANTECEDENTES

1. La sociedad LABORALES MEDELLIN S.A., acude a través de apoderado judicial ante la Sala Plena del Consejo de Estado, en recurso extraordinario de súplica, contra la sentencia del 1º de febrero de 2002, proferida por la Sección Cuarta de esa Corporación, a través de la cual confirmó el fallo del 25 de octubre de 2000 proferido por la Sala Sexta de Descongestión del Tribunal Administrativo de Antioquia, Caldas y Chocó que negó las súplicas de la demanda.

2. Tanto la Sección Cuarta del Consejo de Estado, como la Sala Sexta de Descongestión del Tribunal Administrativo de Antioquia, Caldas y Chocó coincidieron en que la liquidación oficial de revisión 00083 del 10 de julio de 1995 y su resolución confirmatoria 0169 del 5 de agosto de 1996, expedidos

2 por la Administración de Impuestos de Medellín para modificar la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad, correspondiente al año gravable de 1991, se encontraban ajustadas a derecho, al considerar que según el artículo 26 del Estatuto Tributario, la sociedad actora debió declarar la totalidad de los ingresos recibidos por su actividad productora de renta consistente en la celebración de contratos con tercerosusuarios, para la prestación de servicios temporales a través de trabajadores vinculados laboralmente a la sociedad Laborales Medellín, respecto de los cuales ésta asume en su condición de patrono, la carga salarial y prestacional; ingresos que por lo tanto no podían limitarse solamente al valor de las comisiones recibidas por tales servicios, porque no eran de terceros, ni tampoco eran pasivos de los trabajadores, por el hecho de estar destinados al pago de salarios y demás, como lo alegó la contribuyente. También encontraron dichas Corporaciones judiciales ajustado a derecho el rechazo de costos y deducciones por valor de CINCUENTA MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL PESOS ($50.334.000), correspondientes a pagos realizados por la demandante, a la sociedad Martínez y Cía S. en C., porque la contribuyente no probó las circunstancias que la ley señala para hacer procedente la deducción, y porque obran dentro del proceso elementos indiciarios que llevan a concluir que las operaciones de compra de papelería y uniformes no fueron ciertamente efectuadas con esa sociedad. De igual modo estimaron procedente la aplicación de la sanción por inexactitud, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto

Tributario, “... pues los elementos probatorios aportados al proceso tales como la declaración de renta que obra en el folio 214 del cuaderno 2 de pruebas, se enmarcan dentro de varios de los eventos consignados en esta norma tales como: la omisión de ingresos, la inclusión de costos y deducciones, utilización de datos o factores equivocados e incompletos de los cuales se derive un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor como ocurre en el caso sub judice”. 3 La Sección Cuarta del Consejo de Estado, encontró adicionalmente que la sociedad contribuyente no acreditó el pago de aportes parafiscales para efectos de las deducciones por salarios por valor de $337’339.563, conforme lo exige el artículo 108 del E.T., cuyo desconocimiento prevé el artículo 664 ibídem como sanción.

3. La sociedad indica que la causal del recurso extraordinario de súplica objeto de examen, es la falta de aplicación y la aplicación indebida de normas sustanciales, específicamente en lo relacionado con el desconocimiento de las deducciones correspondientes al valor antes mencionado, por concepto de pagos laborales no constitutivos de salario realizados a los trabajadores, debidamente certificados y necesarios para la actividad productora de renta,

valor discriminado así: Prima Legal $136’897.338 Vacaciones consolidadas, 31’663.336 Cesantías 155’542.480 Intereses de cesantías 13’236.409 Total $337’339.563 Manifiesta el recurrente que éstos pagos -que tienen el carácter de deducción en su declaraciónfueron negados porque no se acreditó el pago de aportes

parafiscales, desconociendo que los conceptos antes enunciados no son base para la liquidación de dichos aportes, porque no tienen carácter salarial conforme a los artículos 9º y 17 de la Ley 21 de 1982 y, 15 de la ley 50 de 1990, así como a lo dispuesto en el C.S.T., pese a tener origen en una relación laboral. Aduce como lógico que tales conceptos entre otros no constituyan salario, por cuanto los mismos no retribuyen los servicios prestados por el trabajador, ni tampoco son indemnizaciones recibidas por éste, razones por las cuales no se 4 aplicaron los artículos 683 y 749 del E.T. en armonía con los artículos 107 y 108 ibídem. De otra parte señala que tampoco comparte el rechazo de las deducciones por valor de $50’334.000 por concepto del pago de uniformes, papelería y otros, a la firma Martínez y Cia. S. en C. porque la Administración reconoció que real y legalmente existieron esos hechos, así como las pruebas de que todos los costos y deducciones son ciertos como los libros contables debidamente aportados y sin embargo los desconoce por falta de credibilidad, desatendiendo la efectividad de los artículos 772 y 777 del E.T., remitiéndose el recurrente a lo expuesto en la demanda respecto a los argumentos expuestos sobre este punto, en especial, al dictamen pericial. En cuanto a la sanción por inexactitud aduce que para su configuración se requiere que en la declaración exista información ajena a la realidad tributaria y que la misma implique un menor impuesto o un mayor saldo a favor, lo cual, como no se da en este caso, no es procedente dicha sanción. Además porque

existe divergencia jurídica en cuanto a la interpretación del artículo 26 del E.T.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

1. En relación con el primer cargo formulado, es necesario precisar los conceptos que deben formar parte de la base de aportes parafiscales, conforme a las disposiciones citadas como vulneradas por el recurrente en súplica, así: El artículo 9º de la ley 21 de 1982 dispone que los empleadores indicados en los artículos 7º y 8º de la misma ley, deben pagar una suma equivalente al seis por ciento de sus respectivas nóminas, e indica como es la distribución de este porcentaje.

A su vez el artículo 17 define que por nómina mensual de salarios para efectos de la liquidación de aportes a las entidades allí indicadas, entre otras el Sena y 5 las Cajas de Compensación Familiar, debe entenderse la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la Ley Laboral, cualquiera que sea su denominación y además, los verificados por descansos remunerados de ley y convencionales o contractuales. De lo previsto en las normas anteriores surge con claridad que al referirse éstas, tanto a lo que debe entenderse por nómina, como a los diferentes elementos integrantes del salario para efectos de la liquidación de aportes, se remiten a lo dispuesto por la ley laboral.

2. Ahora bien, al examinar la legislación laboral en primer lugar se encuentra que conforme al artículo 127 del C.S.T., para que un pago constituya salario se requiere: 1) que exista una relación laboral, en virtud de la cual una persona

natural se compromete a prestar servicios personales a otra natural o jurídica, con subordinación o dependencia; 2) que la suma debida por el patrono al trabajador, no solo sea por los servicios de éste sino por el hecho de ponerse bajo la permanente subordinación de aquel; 3) que ese pago no sea por gratuidad o mera liberalidad del patrono y que sea habitual y, 4) que constituya un ingreso personal del trabajador, es decir, que no corresponda a un reembolso de gastos ni a dinero recibido para enriquecer el patrimonio del asalariado, o para el desempeño de las funciones encomendadas a éste. De igual modo el artículo 128 del mismo texto laboral, establece con claridad, que no constituyen salario las sumas que recibe el trabajador ocasionalmente por mera liberalidad del patrono, ni lo que recibe para desempeñar a cabalidad sus funciones, como son los gastos de representación y los de transporte ni las prestaciones sociales. Al referirse a las prestaciones sociales, específicamente se remite a las mencionadas en los títulos VIII y IX, entre las cuales se encuentran entre otras, la prima legal, las cesantías y los intereses de éstas. 6 En ese orden de ideas puede afirmarse que la ley laboral en forma expresa contempla que los anteriores conceptos no constituyen salario y, en consecuencia, mal podrían hacer parte de la base para la liquidación de los aportes parafiscales. Si bien, en el dictamen pericial y los documentos contables en los cuales se fundamento el mismo, aparece que en la nómina mensual se efectuaron pagos por los conceptos anteriores, ese hecho en absoluto puede variar el carácter no salarial que la ley laboral atribuye a los mismos. Refuerza lo anterior el

artículo 17 de la Ley 21 de 1982, el cual, a pesar de referirse a la nómina mensual para efectos de la liquidación de aportes, igualmente se remite a la ley laboral respecto de los elementos integrantes de salario, los cuales quedaron bien definidos en el análisis normativo anterior. Al respecto es evidente que la sentencia del Consejo de Estado en este aspecto solamente tuvo en cuenta, en especial, lo previsto por el artículo 108 del E.T. para efectos del desconocimiento de lo pagado por el contribuyente por concepto de prima legal, cesantías e intereses de éstas, sin detenerse a examinar si éstos conceptos eran o no constitutivos de salario para tales efectos y que sobre los mismos fuera procedente en consecuencia, solicitar o no las pertinentes constancias de su pago para su reconocimiento, conforme lo dispone tal precepto. Es decir que en el fallo impugnado se asumió que tales conceptos tenían carácter salarial contrario a lo contemplado en las normas examinadas con anterioridad. No sobra advertir que si bien, esta agencia del Ministerio Público en su oportunidad coincidió con la decisión del Tribunal que fue confirmada por la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, objeto del presente recurso, ello no impide examinar ésta decisión a la luz de la finalidad perseguida por el recurrente. Ante todo debe tenerse en cuenta que, precisamente, por tratarse de un medio extraordinario de impugnación para estudiar los argumentos del juzgador de 7 instancia, también resulta válido en el mismo, que el Ministerio Público bien pueda mantener su criterio o apartarse de él en aras de cumplir en todo caso,

con las funciones asignadas a su cargo por la Constitución y la Ley. Como consecuencia de lo anterior, el cargo debe prosperar en el sentido de reconocer del total solicitado por el suplicante, el valor correspondiente a los conceptos de prima legal, cesantías y los intereses de éstas, es decir la suma de $305’676.227 como deducción, sin incluir el valor correspondiente a las vacaciones por $31’663.336, en razón a que estas no están contempladas expresamente como no constitutivas de salario, como si ocurre con los otros conceptos. Pese a que tampoco se les confiere expresamente el carácter de salario, si debe tenerse en cuenta que en materia fiscal, para efectos de las exclusiones o beneficios, éstos deben ser expresos y en el presente caso las vacaciones no están excluidas de la base para liquidación de aportes, como si lo están los otros conceptos, conforme al análisis precedente.

3. En cuanto al cargo por el rechazo de las deducciones correspondientes a la suma de $50’334.000 por concepto del pago de uniformes, papelería y otros, a la firma Martínez y Cia. S. en C., se observa que el recurrente pretende prolongar la controversia probatoria al respecto, tanto que solicita expresamente remitirse a los argumentos contemplados en la demanda.

Al respecto es del caso advertir que en esas condiciones no es posible examinar el cargo formulado, toda vez que el artículo 194 C.C.A. es bien claro al establecer como presupuesto del recurso extraordinario de súplica ‘la violación directa de normas sustanciales, ya sea por aplicación indebida, falta de aplicación o interpretación errónea de las mismas’ las cuales exige el mismo texto que deben indicarse en forma precisa así como los motivos de

infracción, aspectos que no se cumplen en relación con el cargo en cita.

4. Finalmente, el cargo relacionado con la sanción por inexactitud debe prosperar parcialmente, esto es, solamente en relación con la prosperidad del primer cargo, toda vez que según lo expuesto en el análisis del mismo, es 8 evidente una diferencia de criterios que conforme a lo dispuesto por el artículo 647 del E.T. permite exonerar de la sanción por inexactitud en la proporción en que se accedió al reconocimiento de las deducciones reclamadas, esto es, respecto de la suma de $305’676.227.

Por las razones expuestas, esta Agencia del Ministerio Público solicita a la H. Sala Plena infirmar parcialmente el fallo recurrido en súplica, en los anteriores términos. Señores Consejeros,

LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

P: B.U. / R: L.B.S.M.