PGN - NOTIFICACION DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL - El término debe contarse dentro de los dos

ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHOContra Liquidación Oficial de Revisión por la cual, la DIAN modificó una liquidación de declaración de corrección del impuesto a las ventas e impuso sanción por inexactitud NOTIFICACION DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL-El término debe contarse dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar SANCION POR INEXACTITUD-Aplica el principio de favorabilidad en materia sancionatoria REQUERIMIENTO ESPECIAL-En impuesto a las ventas término para notificarlo y para declarar firmeza de declaraciones será el mismo de declaración de renta REQUERIMIENTO ESPECIAL-Extemporaneidad en la notificación REQUERIMIENTO ESPECIAL-Obligación de la Administración proferirlo previo a la liquidación de revisión En el Libro V del Estatuto Tributario acerca del procedimiento tributario, Título IV sobre determinación del impuesto y sanciones, en lo relativo a las liquidaciones oficiales el artículo 703 impone a la Administración la obligación de proferir, previamente a la Liquidación de Revisión que expida para modificar las declaraciones privadas, un requerimiento especial con los puntos objeto de modificación. DECLARACION PRIVADA–Firmeza El artículo 714 del mismo Estatuto establece la firmeza de la declaración privada, cuando no se ha notificado el requerimiento especial en el término de dos (2) años, contados a partir de los eventos antes previstos (artículo 705). Igualmente le otorga firmeza a la declaración si vencido el término para practicar la Liquidación de Revisión, esta no se notificó. Este modo de firmeza está en armonía con el

artículo 710 ibídem. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Concepto 196 – 2019 - 362200 Bogotá D.C., 2 de julio de 2019 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020150093201

Radicado: 24397

Asunto: Impuesto sobre las ventasActor: COMERCIALIZADORA INDUSTRIAL Y AGRICOLA –

COINDAGRO S.A.S.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 465 de 2019 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional Bogotá, previo requerimiento especial, expidió el 16 de diciembre de 2014 la Liquidación de Revisión 322412014000231, mediante la cual modificó la declaración de corrección del impuesto a las ventas – IVA del 4° bimestre de 2011, presentada por Coindagro S.A.S. con saldo a favor por $321.641.000, al

desconocer el IVA declarado por operaciones no gravadas, consistentes en la venta de productos a una comercializadora internacional para exportarlos, e impuso sanción por inexactitud.

2. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 6 de diciembre de 2018 para decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, interpuesta por Coindagro S.A.S. contra la DIAN respecto de la liquidación enunciada, en cuya demanda, presentada con base en el artículo 720 del E.T., adujo la notificación extemporánea del requerimiento especial, el cumplimiento de los requisitos para la exención del IVA en la venta que efectuó a una comercializadora internacional, el certificado al proveedor como prueba de la exención por exportación del bien, y la existencia de diferencias de criterio con la DIAN que impiden imponer la sanción por inexactitud.

3 Concepto 196 – 2019 - 362200 Bogotá D.C., 2 de julio de 2019 En esa decisión el Tribunal anuló parcialmente la actuación demanda, al reducir el porcentaje aplicable para calcular la sanción por inexactitud en desarrollo del principio de favorabilidad, y negó las demás pretensiones. En el aspecto de fondo determinó que la notificación del requerimiento especial había sido oportuna, porque el término para ello se regía por el mismo de la declaración de renta conforme al artículo 705-1 del E.T.; que la DIAN había desvirtuado la presunción legal del certificado al proveedor como soporte de la exportación del bien vendido por la actora a la C.I. Commerce Andean Border S.A.S., con las facturas

sobre su comercialización en Bogotá y la deficiencia de pruebas sobre su salida del país; y mantuvo la sanción por inexactitud reducida porque no existieron diferencias de criterio entre la actora y la DIAN, al quedar desvirtuada la presunción anotada y porque la actora incluyó exenciones inexistentes.

3. La sociedad demandante interpuso recurso de apelación con fundamento en que el Tribunal no tuvo en cuenta como prueba de la venta de productos para exportación, el peritaje que constató la facturación por las ventas a la C.I. Commerce Andean Border S.A.S. y sus respectivos asientos contables, soportados con los certificados al proveedor, entre otros, como tampoco los testimonios rendidos, ni el informe del auditor de la DIAN, con lo cual estima vulnerado el debido proceso.

Consideró inaplicables las sentencias invocadas por el Tribunal en relación con la firmeza de la declaración de IVA en controversia, porque no se referían a una declaración de renta con saldo a favor, caso en que si en ésta no se liquidaba pero sí en la de IVA, el plazo para notificar el requerimiento especial se contaba desde la solicitud de devolución al tenor del artículo 705 del E.T., porque los términos de ambas declaraciones corrían en forma independiente, y agregó que al operar la firmeza de la mencionada declaración no procedía la sanción por inexactitud. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación se debe establecer en primer lugar si tuvo lugar la firmeza de la declaración de IVA objeto del presente proceso, y en caso contrario, si la operación que declaró la actora como exenta se encontraba debidamente soportada en documentos y si la sanción por inexactitud se debe levantar.

1. Sobre la firmeza de las declaraciones.

En el Libro V del Estatuto Tributario acerca del procedimiento tributario, Título IV sobre determinación del impuesto y sanciones, en lo relativo a las liquidaciones oficiales el artículo 703 impone a la Administración la obligación de proferir, previamente a la Liquidación de Revisión que expida para modificar las 4 Concepto 196 – 2019 - 362200 Bogotá D.C., 2 de julio de 2019 declaraciones privadas, un requerimiento especial con los puntos objeto de modificación. En el artículo 705 prevé que dicho requerimiento debe notificarse dentro de los dos (2) años: (i) siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, o (ii) contados desde su presentación si es extemporánea, o (iii) desde la presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva cuando la declaración presente saldo a favor del contribuyente. El artículo 714 del mismo Estatuto establece la firmeza de la declaración privada, cuando no se ha notificado el requerimiento especial en el término de dos (2) años, contados a partir de los eventos antes previstos (artículo 705). Igualmente le otorga firmeza a la declaración si vencido el término para practicar la Liquidación de Revisión, esta no se notificó. Este modo de firmeza está en armonía con el artículo 710 ibídem.1 De acuerdo con lo anterior, en general una declaración privada queda en firme cuando la DIAN no notifica el requerimiento especial dentro de los dos (2) años contados, según el evento que se presente de los indicados en la norma. El artículo 705-12 dispuso lo siguiente:

«Los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable. » (Subrayas nuestras) De la lectura armónica de las normas anteriores se desprende que el legislador dispuso en forma específica respecto de las declaraciones de IVA que el plazo general de los artículos 705 y 714 para: i) notificar el requerimiento especial y ii) que ellas adquirieran firmeza, fuera el mismo de su declaración de renta del respectivo año gravable. 1 Tal norma impone a la DIAN notificar la Liquidación de Revisión, dentro de los seis (6) meses siguientes al vencimiento del término para responder el requerimiento especial o su ampliación, según el caso. 2 La ley 223 de 1995 adicionó el E.T. con este precepto. 5 Concepto 196 – 2019 - 362200 Bogotá D.C., 2 de julio de 2019 Es decir, que la firmeza de una declaración privada de IVA depende del término de dos (2) años sin notificar requerimiento especial, contados a partir de la correlativa declaración de renta del mismo año gravable al que pertenezca, en cuanto se presenten los mismos eventos entre ambas, contenidos en los artículos 705 y 714 del E.T., esto es, dos (2) años: al vencimiento plazo para declarar, desde la presentación extemporánea o desde la solicitud de devolución o compensación. En esto consistió la introducción del artículo 705-1 al E.T. efectuada por la Ley 223 de

1995. La jurisprudencia ha indicado que el artículo 705-1 del E.T. unificó los términos de firmeza de las declaraciones de renta, IVA y retefuente, para darle la oportunidad a la Administración de modificar el IVA y las retenciones, cuando encontrara inexactitudes en la declaración privada de renta y por eso el término de firmeza y de notificación del requerimiento especial de esas declaraciones de IVA y de retención en la fuente es igual al de la liquidación privada de renta del mismo año gravable. (Resaltados del texto original)3

2. El caso.

El Tribunal consideró que por tratarse de una declaración de IVA se aplicaba en forma especial el artículo 705-1 del E.T., no el artículo 705 ibídem para efectos de su firmeza, porque esta norma se empleaba para los casos del impuesto de renta u otro tributo que no fuera el IVA.4 También señaló que la declaración de IVA del 4° bimestre de 2011, con base en la cual se solicitó el 5 de diciembre de 2011 la devolución del saldo a favor que arrojó, adquiría firmeza el 11 de abril de 2014, pasados dos (2) años contados desde el 11 de abril de 2012 en que se ‘presentó’ la declaración de renta, y por ello el requerimiento especial notificado el 6 de abril de 2014 había sido oportuno. Para la apelante, fundamentada en la jurisprudencia que refiere, el término de los dos años para la firmeza de la declaración de IVA del 4° bimestre de 2011 corría desde el 5 de diciembre de 2011 en que solicitó la devolución, porque en su

declaración de renta de este año no liquidó saldo a favor y por eso el término para la firmeza de la declaración de IVA corría en forma independiente al tenor del artículo 705 E.T. El Ministerio Público observa que de lo dispuesto en las normas citadas se puede advertir que imponen como condición para la firmeza de la declaración de IVA, que la declaración de renta del periodo con el cual coincida, tenga la misma situación, esto 3 Sentencia del 19 de mayo de 2016 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 21185. 4 Ver folio 343 párrafo 2 del expediente (escrito de apelación). 6 Concepto 196 – 2019 - 362200 Bogotá D.C., 2 de julio de 2019 es, que ambas se encuentren en el mismo evento de los indicados en el artículo 705 del E.T. Lo anterior porque el artículo 705-1 del E.T. se remite en forma expresa, para efectos de asimilar el término de firmeza de las declaraciones de IVA a las de renta, al contenido de los artículos 705 y 714 del E.T. y éstos prevén el momento que se tiene en cuenta para efectos de contabilizar ese término. En la forma como el Tribunal aplicó los presupuestos de firmeza contenidos en los artículos 705 y 705-1 del E.T., no se cumpliría esa similitud que debe existir entre las declaraciones de IVA y las de renta, en cuanto a los eventos que describen. La interpretación que hizo en el fallo, implicaría que ‘siempre’ tendría que contarse el término de firmeza de la declaración de IVA a partir de la ‘presentación’ de la declaración de renta, sin interesar si el evento en que se encontraba era similar a

ésta, lo cual desconocería el contenido de dichas normas. Tal interpretación dejaría sin efectos esa condición de similitud y bastaría con contabilizar el término de firmeza en IVA desde la ‘presentación’ de la declaración de renta como lo hizo en este caso. De tal manera que esa semejanza de eventos, en que se debía encontrarse la declaración de renta respecto de la de IVA para aplicarle el mismo término de firmeza, no se cumple en este caso porque la de renta no tenía saldo a favor y la de IVA sí. En tal sentido la jurisprudencia ha indicado claramente que “cuando la declaración de renta no presenta saldo a favor y la declaración de ventas sí, para la Sala, el término de firmeza de la declaración de ventas se debe contar a partir de la presentación de la solicitud de devolución del saldo a favor, porque así lo dispone expresamente el artículo 705 del E.T.”5 En esas condiciones, la notificación del requerimiento especial efectuada el 6 de abril de 2014 respecto de la declaración de IVA del 4° bimestre de 2011, fue posterior a los dos (2) años previstos para ello, contados desde la respectiva solicitud de devolución del saldo a favor efectuada el 5 de diciembre de 2011. Conforme al análisis anterior, el término de dos años corría independiente para la declaración de IVA porque la declaración de renta de ese año a la cual pretendió sujetarla el Tribunal, no estaba gobernada por el mismo evento previsto en el artículo 705 del E.T., pues no tuvo solicitud de devolución porque no arrojó saldo a favor. 5 Sentencia del 5 de abril de 2018 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 21752.

7 Concepto 196 – 2019 - 362200 Bogotá D.C., 2 de julio de 2019 Por consiguiente, la declaración del 4° bimestre de IVA de 2011 se encontraba en firme cuando la DIAN notificó el requerimiento especial, acorde con el artículo 714 del E.T., motivo por el cual asiste razón a la parte actora apelante en su inconformidad. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular la actuación demandada. Señores Consejeros, con toda atención,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche