PGN - RENTA PRESUNTIVA - Definición y alcances

RENTA PRESUNTIVA-Definición y alcances Sea lo primero considerar que para la época de los hechos se encuentra regulada en el artículo 188 y ss. del Estatuto Tributario en las que se dispone que la renta líquida del contribuyente no puede ser inferior al 6% de su patrimonio líquido en el último día de su ejercicio gravable anterior; igualmente, se precisa que valores se pueden restar para efectos de determinar la base de la renta presuntiva. Como bien lo anotó el a quo, entre los conceptos que se pueden disminuir del valor del patrimonio líquido no se encuentran los aportes y acciones poseídos en sociedades extranjeras. ACUERDO DE CARTAGENA-Alcances sobre la renta presuntiva Regulado en los artículos 4º, 5º y 7º, sus disposiciones guardan concordia con la presunción consagrada en el artículo 188 del E.T., en consecuencia, se desprende que unas son las rentas que obtiene el propietario en el extranjero, las cuales no son gravadas y otra es la renta presuntiva que se debe generar en el país y se calcula a partir del patrimonio líquido que tiene el contribuyente. No es posible confundir la fuente productora de renta que se calcula a partir del procedimiento ordinario, con respecto a la que se genera con ocasión de la presunción legal anteriormente mencionada, de lo cual resulta, que la renta presunta tiene su origen en una presunción legal, de lo que debe producir el patrimonio líquido del contribuyente y no en los ingresos que obtiene, ni el origen nacional o internacional de los mismos. Por ello, las rentas externas que obtienen las personas naturales o jurídicas no son

gravadas cuando se determina la renta presuntiva, pues, lo que se grava es el patrimonio líquido al último día del ejercicio anterior. En igual forma, en cuanto a la aplicación de la normatividad consagrada en la Decisión 40, no resulta aplicable ni por remisión general, ni particular al caso, habida cuenta que nuestra legislación contempla el evento en que procede la determinación de la renta por presunción, que en sentido estricto es un estimativo legal. Esta figura que tiene fundamento en una presunción legal, no puede identificarse con el resultado fiscal que conlleva la aplicación del procedimiento ordinario de determinación de renta, pues, tienen su origen y justificación en diferentes circunstancias. Mientras en el sistema de renta presuntiva la renta se presume a partir del patrimonio liquido del contribuyente, en el sistema ordinario la renta es el resultado de la realidad fiscal de los ingresos, costos, deducciones etc. y para su determinación se requiere la aplicación del procedimiento establecido por el artículo 26 del Estatuto Tributario; se reitera, entonces, que las bases gravables resultan diferentes en cada uno de los casos, pues, en la primera se parte del patrimonio líquido, mientras en la segunda de los ingresos totales, a los cuales se les aplica el procedimiento señalado en el artículo 26 ibídem. En el sub examine, se tomó el patrimonio líquido de la sociedad a 31 de diciembre de 2003, al cual se restó el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, y luego se aplicó el 6% para liquidar la suma de $1.834.991.183; a continuación se adicionó la renta gravable de los activos

exceptuados ($9.864.190), para finalmente llegar al valor de renta presuntiva a cargo de la contribuyente, procedimiento que resulta legal al tenor del artículo 188 y Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 18745 2 siguientes del Estatuto Tributario; por ende, fue procedente negar las pretensiones de la demanda. DIFERENCIA DE CRITERIOS-Jurisprudencia del Consejo de Estado Expediente 18745 3 Concepto 050 – 2012 - 80867 Bogotá D.C., 14 de marzo de 2012 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ Referencia: 250002327000200900202 01

Radicado: 18745

Asunto: Impuesto de renta – Inversiones en el extranjero

Actor: CHAID NEME HERMANOS S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.1.- En al año 2004 la sociedad CHAID NEME HERMANOS S.A., tenía inversiones

en Venezuela. Considerando la existencia del Acuerdo de Cartagena presentó declaración de renta excluyendo las inversiones realizadas en el extranjero. 1.2.- El 21 de agosto de 2007, la DIAN profirió el Requerimiento Especial No. 310632007000136 con el cual propuso modificar la declaración del impuesto sobre la renta para el año gravable 2004. Consecuencia del el anterior, el 21 de abril de 2008 la Administración expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642008000033, con la cual modificó la declaración presentada por la accionante en relación con el Impuesto de Renta y Complementarios para el año gravable 2004, calculando una renta presuntiva en la suma de $1.844.855.373 Expediente 18745 4 Contra la Liquidación la contribuyente interpuso recurso de reconsideración el cual fue desatado desfavorablemente mediante la Resolución No. 900139 del 15 de mayo de 2009, confirmando la primera decisión en todas sus partes. 2.- La sociedad CHAID NEME HERMANOS S.A., interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642008000033 de 21 de abril de 2008 expedida por la División de Liquidación de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá y contra la Resolución No. 900139 d 15 de mayo de 2009 de la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la misma Administración. Citó como vulnerados el artículo 338 de la Constitución Política; el Acuerdo de Cartagena, decisión 40, artículos 2, 4 y 7; el Decreto 1551 de 1878; y el artículo 189

del Estatuto Tributario. En el concepto de violación manifestó que la DIAN desconoció la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena y las demás normas citadas, que disponen que independientemente de la nacionalidad o el domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que se obtuviere, sólo sean gravables en el país miembro que tenga la fuente productora. Resaltó que el último inciso del artículo 189 del Estatuto Tributario estuvo vigente hasta el año 2001, en que fue suprimido por el artículo 223 de la Ley 685 de 2001, o cuando menos sólo resulta aplicable el literal c) del mismo artículo. Agregó que no resulta adaptable la sobretasa del 10% en la renta que adicionó la DIAN, ni la sanción por inexactitud. 3.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 16 de diciembre de 2010, en la cual denegó las pretensiones de la demanda. Precisó la Sala a quo que la renta presuntiva constituye una forma de cálculo impositivo dentro de las rentas líquidas especiales, que difiere claramente de la determinación de la renta por el sistema ordinario (artículo 26 del Estatuto Tributario). Consideró que la normatividad presume que el patrimonio de las Expediente 18745 5 personas tiene potencialidad suficiente para generar ingreso y beneficios en un porcentaje específico del 6%, previa depuración de la base de cálculo en términos del artículo 189 del Estatuto Tributario. A la luz de la misma norma, dentro de los conceptos y valores que se pueden

detraer del patrimonio líquido no figura el valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades extranjeras; vale decir, el artículo en comento se circunscribe con exclusividad a la esfera de las sociedades nacionales. Revisada la decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, no observó la Sala que las reglas se inscriban literal y exclusivamente en la esfera de las rentas de cualquier naturaleza que obtengan las personas domiciliadas en cualquiera de los países miembros; esto es, ni por asomo esas reglas aluden a la renta presuntiva, que según señaló, corresponden a un estimativo fiscal que en algún modo grava el patrimonio líquido del sujetos pasivo, tal como lo enseña la Corte Constitucional en sentencia C564 de 1996. Explicó que en armonía con el convenio se debe estar a los términos del artículo 189 del Estatuto Tributario, el cual no permite restar de la base de cálculo el valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades extranjeras, enfatizando que el convenio sólo comprende las hipótesis correspondientes a la renta obtenida por el sistema ordinario. Al contrario, las hipótesis relativas a la renta presuntiva no tienen arraigo en ningún instrumento internacional. Añadió que respecto a las modificaciones originadas en la Ley 685 de 2001, es de anotar que al tenor del artículo 233 de esta ley, fue adicionado el artículo 189 del Estatuto Tributario, en el sentido de incluir el literal d); por tanto, no se derogó ningún segmento normativo de esta disposición.

Para la Sala resultó claro que la DIAN determinó el valor de la renta presuntiva de la empresa con fundamento en el artículo 189 del Estatuto Tributario, y se ajustó a las directrices del Decreto 1551 de 1978, “por el cual se ponen en aplicación los Convenios contenidos en los anexos I y II de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena”. Expediente 18745 6 En forma particular, se tomó el patrimonio líquido de la sociedad a 31 de diciembre de 2003, seguidamente se restó el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, y al resultado obtenido se le aplicó el 6% para liquidar la suma de $1.834.991.183, a la cual se sumó la renta gravable de los activos exceptuados ($9.864.190) para determinar una renta presuntiva de $1.844.855.373 a cargo de la contribuyente. En consecuencia, concluyó que las pretensiones de la demanda no estaban llamadas a prosperar.

4. La sociedad CHAID NEME HERMANOS S.A. interpuso apelación por medio de apoderado, sustentando que en el caso concreto la fuente productora de renta fueron las acciones, o sea, las inversiones que para el año 2004 tenía la sociedad en Venezuela, de tal manera, que el patrimonio ubicado en Venezuela no podía producir ninguna renta líquida en Colombia.

Afirmó que las normas del Estatuto Tributario son aplicables con disposiciones generales, sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en la decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, que es una de las formas de fuerza mayor; por ello, se debe aplicar

como excepción del literal a) del artículo 189 del Estatuto Tributario. Expuso que la sentencia es incongruente dentro del análisis de la renta presuntiva, cuando se afirma en la decisión que el Convenio sólo comprende las hipótesis correspondientes a la renta obtenida por el sistema ordinario; manifestó que al contrario, todas las rentas no son otra cosa que estimativos fiscales, figura que engloba a todos los sistemas de determinación de tal gravamen. Aseguró que la ley 685 de 2001, en su artículo 233 modificó en su totalidad el artículo 189 del Estatuto Tributario, y por ello, se ha manejó de manera irreal el texto del artículo 233 de la Ley citada, pues, con la modificación no se introdujo el inciso final del antiguo texto del artículo 189 antes mencionado. Concluyó que al no estar vigente el inciso final del texto, no es posible incrementar la renta presuntiva con la suma de $9.864.190, como se hizo en la liquidación oficial de revisión Agregó que la modificación en la sobretasa por el año gravable 2004, esta originada en las modificaciones a la renta presuntiva declarada, que son improcedentes, y por tanto afectan este valor. Expediente 18745 7 Explicó que existen diferencias de criterio en la interpretación entre la DIAN y la sociedad frente a las normas de derecho aplicables, porque la sociedad contrario a la DIAN interpreta que el artículo 189 del Estatuto Tributario, debe ser aplicado teniendo en cuenta las disposiciones de la decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, y por tanto, para evitar una doble tributación se debe restar del patrimonio líquido del

año inmediatamente anterior las inversiones ubicadas en Venezuela, como lo hizo. Asimismo, aseguró que el artículo 189 ibídem, tal como quedó modificado por el artículo 233 de la Ley 685 de 2001, no estipula que a la renta presuntiva inicialmente determinada se deban sumar los ingresos gravables originados en activos excluidos. Concluyó que lo que sucedió en el caso es una diferencia de criterios sobre la aplicación de las normas de derecho que no constituye inexactitud y por tanto, no es aplicable la sanción del artículo 647 del Estatuto Tributario. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO De acuerdo con el escrito de apelación corresponde examinar la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión, en cuanto no consideró aplicables las normas de la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena en la determinación de la renta presuntiva de la sociedad demandante; (ii) si es procedente la aplicación de la sanción por inexactitud. 1.- Renta Presuntiva. 1.1.- Sea lo primero considerar que la renta presuntiva para la época de los hechos se encuentra regulada en el artículo 188 y ss. del Estatuto Tributario, cuyo tenor era el siguiente: ARTÍCULO 188. Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al seis por ciento (6%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior. ARTÍCULO 189. Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes

valores: Expediente 18745 8 a. El valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales. b. El valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior. c. El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo. Al valor inicialmente obtenido de renta presuntiva, se sumará la renta gravable generada por los activos exceptuados y éste será el valor de la renta presuntiva que se compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario. d. Literal adicionado por el artículo 233 de la Ley 685 de 2001. A partir del año gravable 2002 el valor patrimonial neto de los bienes vinculados directamente a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería distinta de la explotación de hidrocarburos líquidos y gaseosos'. (Subrayados fuera de texto) En las normas transcritas se dispone que la renta líquida del contribuyente no puede ser inferior al 6% de su patrimonio líquido en el último día de su ejercicio gravable anterior; igualmente, se precisa que valores se pueden restar para efectos de determinar la base de la renta presuntiva. Como bien lo anotó el a quo, entre los conceptos que se pueden disminuir del valor del patrimonio líquido no se encuentran los aportes y acciones poseídos en sociedades extranjeras. Así las cosas, corresponde revisar si la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena entra

en contradicción para la determinación de la renta presuntiva. Sobre el particular la norma de carácter internacional señala:

IMPUESTO A LA RENTA

Artículo 4º: Jurisdicción Tributaria. Independientemente la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en este Convenio. Artículo 5º: Rentas provenientes de bienes Inmuebles Las rentas de cualquier naturaleza provenientes de bienes inmuebles solo serán, gravables por el País Miembro en el cual dichos bienes estén situados. Artículo 7º: Beneficios de las empresas Expediente 18745 9 Los beneficios resultantes de las actividades empresariales sólo serán gravables por el País Miembro donde éstas se hubieren efectuado. (…) Cuando una empresa efectuare actividades en dos o más Países Miembros, cada uno de ellos podrá gravar las rentas que se generen en su territorio. Si las actividades se realizaren por medio de representantes o utilizando instalaciones como las indicadas en el párrafo anterior, se atribuirán a dichas personas o instalaciones los beneficios que hubieren obtenido si fueren totalmente independientes de la empresa. Las anteriores disposiciones guardan concordia con la presunción consagrada en el artículo 188 del E.T., en consecuencia, se desprende que unas son las rentas que obtiene el propietario en el extranjero, las cuales no son gravadas y otra es la renta presuntiva que se debe generar en el país y se calcula a partir del patrimonio líquido

que tiene el contribuyente. No es posible confundir la fuente productora de renta que se calcula a partir del procedimiento ordinario, con respecto a la que se genera con ocasión de la presunción legal anteriormente mencionada, de lo cual resulta, que la renta presunta tiene su origen en una presunción legal, de lo que debe producir el patrimonio líquido del contribuyente y no en los ingresos que obtiene, ni el origen nacional o internacional de los mismos. Por ello, las rentas externas que obtienen las personas naturales o jurídicas no son gravadas cuando se determina la renta presuntiva, pues, lo que se grava es el patrimonio líquido al último día del ejercicio anterior. En igual forma, en cuanto a la aplicación de la normatividad consagrada en la Decisión 40, no resulta aplicable ni por remisión general, ni particular al caso, habida cuenta que nuestra legislación contempla el evento en que procede la determinación de la renta por presunción, que en sentido estricto es un estimativo legal. Esta figura que tiene fundamento en una presunción legal, no puede identificarse con el resultado fiscal que conlleva la aplicación del procedimiento ordinario de determinación de renta, pues, tienen su origen y justificación en diferentes circunstancias. Mientras en el sistema de renta presuntiva la renta se presume a partir del patrimonio liquido del contribuyente, en el sistema ordinario la renta es el resultado Expediente 18745 10 de la realidad fiscal de los ingresos, costos, deducciones etc. y para su determinación se requiere la aplicación del procedimiento establecido por el artículo 26 del Estatuto Tributario; se reitera, entonces, que las bases gravables resultan

diferentes en cada uno de los casos, pues, en la primera se parte del patrimonio líquido, mientras en la segunda de los ingresos totales, a los cuales se les aplica el procedimiento señalado en el artículo 26 ibídem. Cabe resaltar que en el sub lite, el artículo 189 del Estatuto Tributario no fue suprimido tal como lo plantea la sociedad recurrente, ni es válida la interpretación que pretende demostrar, porque la norma cuenta con la suficiente claridad acerca de la adición del literal d), sin que sea posible considerar que todas las partes del antiguo texto que no estaban contempladas en la nueva norma deben considerarse como derogadas. Menos se puede interpretar que como no se reproduce el inciso final del antiguo texto del artículo 189 después del nuevo literal d), (es decir, el inciso final que quedaba después del literal c) cuando tenía sólo tres literales el artículo), dicho inciso fue derogado. Dicha apreciación es absurda, pues conllevaría que sólo esta vigente la parte que fue adicionada, lo que equivale a que el único texto vigente del artículo 189 del Estatuto Tributario es el literal d), habida cuenta que la tesis debe aplicar no sólo para lo que debería ir después del literal adicionado, sino también para lo que estaba antes, que tampoco fue transcrito en el texto del artículo 233 de la Ley 685 del 2001, sin importar o no la existencia de los puntos suspensivos. Cabe recordar que los puntos suspensivos señalan la interrupción de una oración o un final impreciso, y en el caso del artículo 189 sólo refieren al texto anterior, lo cual es entendible aún sin que existan dichos signos de puntuación, porque la adición de un literal no puede ser entendida como la derogatoria completa del contenido del

artículo en donde se contextualiza la nueva regla de derecho. Lo anterior se puede colegir claramente de la lectura integral de la norma transcrita, en la cual no se establece ninguna limitante a la vigencia del texto anterior del artículo. Expediente 18745 11 En el sub examine, se tomó el patrimonio líquido de la sociedad a 31 de diciembre de 2003, al cual se restó el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, y luego se aplicó el 6% para liquidar la suma de $1.834.991.183; a continuación se adicionó la renta gravable de los activos exceptuados ($9.864.190), para finalmente llegar al valor de renta presuntiva a cargo de la contribuyente, procedimiento que resulta legal al tenor del artículo 188 y siguientes del Estatuto Tributario; por ende, fue procedente negar las pretensiones de la demanda. 2.- Imposición de la sanción por inexactitud. Considera el Ministerio Público que la interpretación presentada por la parte recurrente, es fruto de un análisis subjetivo que se aleja del contenido de las normas legales aplicables al caso, y no puede encuadrarse dentro de la diferencia de criterios contemplada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, porque antes que errores de apreciación o una diferente interpretación del derecho aplicable se configura una omisión de las normas pertinentes, que en el caso particular condujeron a detraer valores no procedentes para efectos de la determinación de renta que da lugar a un menor impuesto a pagar. En este sentido resulta pertinente citar la sentencia de 23 de febrero de 2011 con

ponencia de la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, radicación número: 66001-23-31-000-2006-00545-02(17480) “De la lectura de esta disposición se deduce que la diferencia de criterio debe versar sobre el derecho aplicable, con la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Sobre el tema, esta Corporación ha sostenido: “(…) De conformidad con la norma citada, la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Existe una diferencia de criterio entre la autoridad tributaria y el contribuyente, cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no Expediente 18745 12 ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”.1 Observa la Sala que la diferencia se presentó entre un criterio jurídico fundado en la ley y un criterio personal carente de respaldo legal; para que se pueda alegar la diferencia de criterio, los hechos y valores declarados deben ajustarse a la realidad, y debe demostrarse que los hechos cuestionados sucedieron como consecuencia de una interpretación diferente más no equivocada de la ley”. (Subrayados fuera de texto) Así las cosas, no se encuentra vocación de prosperidad a los cargos presentados contra de la decisión de primera instancia y se solicita respetuosamente a la Honorable Sala se sirva confirmar la sentencia objeto de apelación.

Señores Consejeros, con toda atención,

ÁLVARO JOSÉ MARTÍNEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 1 Sentencia Numero 25000-23-27-000-2005-00098-01(16575), Consejera ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA, del 12 de marzo de 2009