PGN-DAÑO ESPECIAL-Actos administrativos generales

PROCURADURÍA SEXTA DELEGADA ANTE EL CONSEJO DE ESTADO

Concepto N° 078 Bogotá D.C., 16 de abril de 2004

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente doctor: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIÉ Referencia: 11001032700020030004801

Radicado: 13937

Asunto: Nulidad del Concepto 071050 de octubre 31 de 2002 de la DIAN - Deducción Pérdidas de mercancías en inventario movible.

Actor: CELSO VICENTE AMAYA MANTILLA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numeral 7, de la Constitución Política; 127, 210 y 212 del Código Contencioso Administrativo; en el Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES

1. El ciudadano Celso Vicente Amaya Mantilla, acudió al Consejo de Estado en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del C.C.A., y solicitó la nulidad del Concepto 071050 del 31 de octubre de

Cra. 10 N° 16-82 Oficina 803 Tls.: 3346076 – 2829266 Fax: 3423609 e-mail:6consejoestado@procuraduría.gov.co 2 Expediente 13937 2002, por el cual la Dian, al resolver la respectiva consulta, determinó que

‘no son deducibles las pérdidas de las mercancías que conforman el activo movible cuando se utiliza el sistema de inventarios permanentes o continuos’.

2. Refiere como hechos la regulación normativa de la deducción por pérdida de bienes usados en la actividad productora de renta, consagrada actualmente en el artículo 148 del E.T.; el reconocimiento al principio tributario consistente en que los impuestos deben consultar la capacidad contributiva del sujeto pasivo; la negativa de la Administración con base en que se establecieron unos códigos en el plan único de cuentas para provisiones por pérdidas de inventarios y, finalmente, la imposibilidad de que se desconozca la deducción consagrada en la ley con base en un concepto como el acusado.

3. Indica como vulneradas las siguientes normas, respecto de las cuales expone el correspondiente concepto de violación, así: El artículo 148 del Estatuto Tributario Sostiene el demandante que este precepto consagra el derecho a solicitar como deducción de la renta bruta la pérdida de bienes que hayan intervenido en la actividad productora de renta, como una ‘minoración’ de la base gravable y no como un beneficio, sin distinguir entre aquellos bienes que pertenezcan al activo fijo o al activo movible, salvo la pérdida que se refleja en el sistema de ‘juego de inventarios’, en el cual, dicha pérdida queda reconocida en el inventario final como un menor valor de éste.

El actor cita algunos tratadistas que señalan la aceptación de las pérdidas de bienes del activo movible en el sistema de inventario ‘permanente’ y 3 Expediente 13937 también explica que éste método permite conocer ‘permanentemente’ el

valor de la mercancía que la empresa tiene en existencia, lo cual significa, a juicio del actor, que en éste método solamente se registran en el inventario los costos de las mercancías a medida que son vendidas más no las pérdidas y por ello se justifica el tratamiento del artículo 148 en cita. Agrega que lo anterior no se contrapone a la posibilidad de constituir una provisión contable, puesto que el reconocimiento legal de la deducción conforme a la norma superior (art. 148), no puede ser desconocido por la forma de registrarla. Se refiere al Decreto 2650 de 1993 y sostiene que, incluso allí, se indica un código para pérdidas por siniestros que bien podía aplicarse para registrar la pérdida, acorde con lo dispuesto sobre las provisiones y la definición de contingencias de pérdidas probables previstas en el mismo, de lo cual deduce que tratándose de pérdidas reales de bienes por fuerza mayor, no requieren contabilizarse por tal provisión sino directamente como una pérdida que afecte los resultados. El artículo 95 numeral 9 de la Constitución Política Indica la demanda que se desconoce el principio de capacidad contributiva, al negar al contribuyente el derecho de fijar la base gravable acorde con dicha capacidad, afectada en este caso por la pérdida de bienes de su activo movible al llevar el sistema de inventario permanente. Agrega que negar el derecho a la deducción por tal concepto con el pretexto de la contabilización de la misma, constituye una alteración significativa de la citada capacidad contributiva, en contra de la ley que permite efectuar dicha deducción. El Decreto Reglamentario 2650 de 1993

4 Expediente 13937 Aduce que el concepto demandado pretende extender las normas contables consagradas en su artículo 14, relacionadas con el plan único de cuentas, al punto de negar el derecho a la deducción de la pérdida en mención, consagrado en una norma superior, lo cual conlleva al absurdo que la regulación reglamentaria de las cuentas contables y la fijación de sus códigos, puedan modificar la ley sustancial tributaria.

4. La apoderada judicial de la Dian, al contestar la demanda sostiene que no se da la vulneración indicada por el actor, puesto que en el sistema de inventarios permanentes el costo de las mercancías o activos con el carácter de movibles, no se afecta con las pérdidas porque no existe norma que lo permita, debiendo registrar tales pérdidas en el inventario y cargar su valor en el estado de resultados a través de una provisión, conforme lo dispone el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993, razón por la cual no es posible solicitarla como costo o deducción, pues los beneficios fiscales son de creación legal.

Señala que tampoco se vulnera el artículo 95 constitucional, por cuanto el concepto acusado no es el llamado a reconocer o no la deducción por pérdida de inventarios, sino la ley tributaria, según el sistema de inventario adoptado por el contribuyente.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO A fin de emitir pronunciamiento en el presente asunto, esta Agencia del Ministerio Público se permite hacer las siguientes precisiones:

1. Las razones expuestas en la interpretación jurídica del concepto acusado, para negar la deducción por pérdida de mercancías cuando se

utiliza el sistema de ‘inventarios permanentes’, se sintetizan en que éste no 5 Expediente 13937 conlleva la afectación del costo con las pérdidas al no existir norma legal que así lo autorice, por lo cual deben registrarse disminuyendo el inventario y cargando su valor en el estado de resultados mediante una provisión, no susceptible de solicitarse como costo o deducción, pues los beneficios fiscales son de creación legal y de aplicación restrictiva. Es decir que involucra tres aspectos, a saber: la inexistencia de norma que disponga la deducción de pérdidas para el ‘inventario permanente’; la contabilización de la misma como una provisión y el carácter de beneficio fiscal sin sustento legal que la Dian atribuye a la citada deducción.

2. Frente a lo anterior, se observa que el artículo 148 del E.T., establece la ‘deducción por pérdidas de activos’ en la siguiente forma: “Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor. “El valor de la pérdida, cuando se trate de bienes depreciados, es el que resulte de restar las depreciaciones, amortizaciones y pérdidas parciales concedidas, de la suma del costo de adquisición y el de las mejoras. La pérdida se disminuye en el valor de la compensaciones por seguros y similares, cuando la indemnización se recibe dentro del mismo año o período gravable en el cual se produjo la pérdida. Las compensaciones recibidas con posterioridad están sujetas al sistema de recuperación de deducciones.

Cuando el valor total de la pérdida de los bienes, o parte de ella, no

pueda deducirse en el año en que se sufra, por carencia o insuficiencia de otra rentas, el saldo se difiere para deducirlo en los cinco períodos siguientes. En caso de liquidación de sociedades o sucesiones, el saldo de la pérdida diferida es deducible en su totalidad, en el año de la liquidación. No son deducibles las pérdidas de bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventario” (resaltado fuera del texto). Del precepto anterior se desprende con toda claridad que la regulación de la deducción de las pérdidas se efectúa, en general, a los bienes usados en producción de renta sin restricción respecto de alguno de los sistemas para establecer el costo de los activos movibles enajenados y que 6 Expediente 13937 la única limitación a dicha deducción se establece en la propia norma, únicamente en relación con el sistema de ‘juego de inventarios’. No se puede desconocer el claro tenor literal de la disposición mencionada conforme lo indica el artículo 27 del C.C., al fijar las reglas de interpretación de la ley, para afirmar, como erradamente lo hace el concepto, que el legislador no previó la deducción por pérdida en el sistema de ‘inventario permanente’, cuando es clara la regulación general de tal aspecto y la única excepción al mismo está contemplada en el artículo 148 del Estatuto Tributario. En esas circunstancias, la afirmación hecha tanto en el concepto acusado como en la contestación de la demanda, sobre la ausencia de norma que autorice la deducción por pérdida de mercancía en el ‘inventario permanente’, carece de sustento precisamente, porque el artículo 148

citado, establece la posibilidad de deducir la citada pérdida, excluyendo solamente la relacionada con el ‘juego de inventarios’, lo cual, hace evidente que no se dejó de regular ni se estableció ninguna limitación respecto del sistema de ‘inventarios permanentes’.

3. La regulación así establecida se encuentra acorde con lo dispuesto en el artículo 62 del mismo Estatuto, en el cual el legislador dispuso los sistemas para establecer el costo de los activos movibles enajenados, a saber: el ‘juego de inventarios’, el de ‘inventario permanente o continuo’ y cualquier otro de reconocido valor técnico y aprobado por la Dian.

De aceptarse lo dispuesto en el concepto acusado, la regulación consagrada en el inciso primero del artículo 148, carecería de objeto, puesto que no tendría aplicabilidad frente a los sistemas para determinar el costo de activos movibles diferentes al ‘juego de inventarios’ y ello no es así ya que precisamente la deducción por pérdida hace parte de las 7 Expediente 13937 ‘deducciones’ en general previstas en el capitulo V del libro primero del Estatuto Tributario, cuya finalidad es depurar la base gravable al restarse de la renta bruta y obtener la renta líquida como lo dispone el artículo 26 ibídem. De ahí que también carece de sustento el carácter de ‘beneficio fiscal’ que le da el concepto a la deducción en mención. En los anteriores términos, es evidente que una cosa es la ‘provisión’ prevista en el Decreto 2650 de 1993, con fines exclusivamente contables para efectos de la codificación de las cuentas del PUC, la cual de ninguna manera modifica o desconoce el carácter de deducción de la pérdida en

el sistema de inventarios permanentes, atribuido por el artículo 148 del E.T., como acertadamente lo señala el accionante. Con base en las anteriores razones, esta agencia del Ministerio Público solicita atentamente a la H. Sala, acceder a las súplicas de la demanda. Señores Consejeros, con toda atención,

LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

B.U. / L.B.S.M.