PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Término para notificar el requerimiento especial y su inte

Concepto 067 Bogotá, D.C., 26 de marzo de 2007

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejera Ponente doctora: MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA Referencia :66001233100020040119801

Radicado : 16185

Asunto : IMPUESTO RENTA

Actor :DROMAYOR PEREIRA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES 1.- La Sociedad DROMAYOR PEREIRA S.A., presentó el 12 de abril del año 2000 la declaración de renta y complementarios por el año gravable 1999, con saldo a favor. 2.- La sociedad presentó el 4 de julio de 2000, solicitud de devolución del saldo a favor.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejo@procuraduria.gov.co Carrera 10 N° 1682 Of. 803 Tel.: 3346076-2829266 Fax: 3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 16185 2 3.- El 10 de enero de 2002, la División de Fiscalización Tributaria y

Aduanera expidió el Requerimiento Ordinario 160762002000005, por medio del cual le solicitó a la sociedad contribuyente suministrar información con relación a varios renglones de la declaración privada de renta de 1999. 4.- El 25 de enero de 2002, la DIAN mediante Auto 160762002000007, decretó la Práctica de Inspección Tributaria. 5.- La División de Fiscalización, produjo el Requerimiento Especial 160762002000155 de 27 de septiembre de 2002, mediante el cual propuso a la contribuyente modificar la declaración de renta por el año gravable 1999. 7.- El 6 de junio de 2003, la División de Liquidación, produjo la Liquidación Oficial de Revisión 160642003000065. 8.- Mediante Resolución 160772004000015 de 15 de junio de 2004, la Administración de Impuestos resolvió en forma desfavorable el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, procediendo a su confirmación. 9.- La Sociedad DROMAYOR PEREIRA S.A., a través de apoderado judicial, demandó ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Risaralda, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 16064003000065 de 6 de junio de 2003 y de la Resolución 160772004000015 del 15 de junio de 2004. La demandante fundamentó sus pretensiones en el hecho de que la Administración vulneró los términos señalados en el artículo 705 del Estatuto Tributario, para producir el requerimiento especial, por cuanto la

Expediente 16185 3 entidad tenía dos años contados a partir de la fecha de presentación de la solicitud de devolución, el cual no se había interrumpido por efectos de la notificación del auto que dispuso la inspección tributaria, toda vez que ésta no se practicó dentro de los tres meses de interrupción sino por fuera de dicha término, razón por la cual el plazo para proferir el requerimiento especial ya se encontraba caducado. Igualmente aduce que el requerimiento especial no reunió los requisitos previstos en los artículos 703 y 704 del Estatuto Tributario pues no controvirtió la cuantificación del impuesto por cuanto el impuesto cuantificado en la declaración privada coincide con la que propone la administración; por tal razón considera que la expedición de la liquidación oficial es inexistente e irregular y, por lo tanto, la declaración privada de la sociedad quedó en firme. Además, considera que para modificar costos y deducciones se debe tener por soporte la facturación que ha expedido el contribuyente, la cual debe estar debidamente cuestionada por la ausencia del cumplimiento de los requisitos previstos en los artículos 617 y 618, en concordancia con el artículo 771-2 y que hasta la fecha no se le ha iniciado proceso administrativo para imponer sanción por irregularidad en la facturación, lo que significa que los registros contables están correctos. 10.- El Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Risaralda, mediante sentencia de 31 de mayo de 2006, negó las súplicas de la demanda, previas las siguientes consideraciones: 10.1.- El artículo 703 del Estatuto Tributario establece que antes de efectuar la liquidación de revisión, la DIAN debe enviar al contribuyente el

requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con la explicación de las razones en que se sustenta. Expediente 16185 4 En el caso concreto, ha quedado evidenciado que la demandante presentó la declaración de renta por el año gravable de 1999 el día 12 de abril de 2000, con un saldo a favor por valor de $161.530.000 y al presentarse la solicitud de devolución del mencionado saldo a favor el día 4 de julio de 2000, el término con que contaba la DIAN para notificar el requerimiento especial era, en principio, de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la mencionada solicitud, esto es, hasta el 4 de julio de 2002, por lo que podría pensarse que al ser notificado el Requerimiento Especial el 3 de octubre de 2002, se realizó por fuera del término legal. Sin embargo, corresponde analizar si el auto de inspección tributaria de 25 de enero de 2002, notificado el 31 de enero del mismo año, suspendió el término para notificar el requerimiento especial y si la inspección tributaria se llevó a cabo en debida forma, como para tener la entidad suficiente para suspender los términos, pues según lo aduce la demandante, dicha suspensión no operó en razón a que la inspección tributaria no se practicó durante el término de la suspensión sino después. Del tenor literal del artículo 779 del Estatuto Tributario, se deduce que para que exista válidamente una inspección tributaria, debe existir una “constatación directa” de los hechos materia de investigación adelantada por los funcionarios comisionados para tal efecto, la cual se inicia una vez

notificado el auto que la ordena, sin que se señalen términos de duración de la misma. El artículo 706 Ibídem, modificado por el artículo 21 de la Ley 223 de 1995, establece de manera categórica que el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete. Se tiene entonces que cuando se practica inspección tributaria de oficio, el término de los dos años para notificar el requerimiento especial contado en Expediente 16185 5 este caso después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución del saldo a favor que reportó la sociedad actora en su declaración privada, se suspende por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que decreta la inspección tributaria. Por lo anterior, el término máximo que tenía la DIAN para notificar el Requerimiento Especial estaba llamado a precluir el 4 de julio de 2002, pero quedó sujeto a una ampliación, por haber sido notificado el 31 de enero de 2002 el auto de inspección tributaria de oficio, pues en tal razón el término se suspendió por el lapso de tres meses, lo que significa que el nuevo término con que contaba la administración para notificar el requerimiento especial sucumbía el 4 de octubre de 2002. Así las cosas, como el acto fue notificado el 3 de octubre de 2002, se hizo dentro del término legalmente establecido. 10.2.- Está demostrado en el proceso, que el 31 de enero de 2002 fue notificado el auto de inspección tributaria y que en desarrollo de esa

inspección se practicó una serie de diligencias consistentes en visitas, por parte de los funcionarios comisionados, a las instalaciones de la sociedad DROMAYOR PEREIRA S.A., las cuales empezaron el 4 de abril y se siguieron desarrollando los días 5 de agosto y 24 de septiembre de 2002, durante las cuales se allegaron distintas pruebas al proceso, actuaciones que sirvieron de sustento para levantar el acta de inspección tributaria 0265 de 26 de septiembre de 2002, en la que se plasmaron los pormenores de las visitas y demás pruebas recaudadas con motivo de la gestión investigativa, lo que sirvió de fundamento para proferir el Requerimiento Especial Renta Sociedades del 27 de septiembre de 2002, notificado el 3 de octubre de 2002. Es un hecho probado que la inspección tributaria se realizó entre el 4 de abril de 2002 y el 26 de septiembre de 2002, por tal razón la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, según el artículo 706 del Estatuto Tributario, quedó limitada a tres meses, por lo tanto la Expediente 16185 6 administración podía notificar válidamente el requerimiento hasta el 4 de octubre de 2002 y como quiera que la misma se realizó el 3 de octubre, no puede prosperar el cargo según el cual la suspensión de los términos no había operado por haberse desarrollado la inspección dentro de un término superior a tres meses como erróneamente lo estima la actora. Las disposiciones invocadas por la actora no se oponen a la posibilidad de extender la diligencia de inspección tributaria más allá del mencionado

término de tres meses; puede decirse que la inspección tributaria decretada de oficio puede ser practicada o extendida con posterioridad a los tres meses a que alude el numeral 1° del artículo 706 del Estatuto Tributario, lo que no puede prolongarse por encima del referido término es la suspensión del término para notificar el requerimiento especial. 10.3.- Conforme al artículo 703 del Estatuto Tributario, el requerimiento especial es requisito previo a la liquidación de revisión y para ello la DIAN debe enviar al contribuyente, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con la explicación de las razones en que se sustenta, el cual debe contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretendan adicionar a la liquidación privada (art. 704). Se observa que el 27 de septiembre de 2002, la División de Fiscalización con fundamento en el Acta de Inspección Tributaria 0265 de 26 de septiembre de 2002, profirió el Requerimiento Especial 160762002000155, mediante el cual propuso a la demandante modificar varios renglones de la liquidación privada de renta y complementarios del año gravable 1999 en razón de las inconsistencias encontradas en la investigación según la cual del total declarado por mantenimiento y reparaciones fijado en la declaración privada por valor de $169’374.795.50, un valor de $128.500.000 fueron pagados a empleados de la misma empresa cuando las labores y profesiones que desempeñan éstos no tiene relación con el Expediente 16185 7

concepto de la deducción por mantenimiento, razón por la cual no eran deducibles. Igualmente se detectó omisión de ingresos por valor de $52’622.927, por cuanto se declaró como ingresos por descuentos comerciales un valor de $1.018’439.315 y de acuerdo a los costos certificados por las sociedades Laboratorios Chalver de Colombia S.A. y Laboratorios Farmacéuticos Ophalac S.A., la diferencia encontrada totalizaba la suma de $1.293’116.000. El mayor valor propuesto corresponde a los ingresos no declarados por Dromayor Pereira S.A., siendo establecidos por la diferencia entre los ingresos por descuentos comerciales certificados y los contabilizados y declarados por Dromayor Pereira S.A. Lo que se propuso modificar la DIAN con el requerimiento, confirmado en la liquidación oficial de revisión, fue básicamente lo relativo a la pérdida líquida que había sido calculada por el contribuyente en la suma de $1.130’920.000 para que fuera disminuida a $949’797.000. Aduce la entidad que debido a que estas pérdidas fiscales eran tan altas no se alcanzó a originar un aumento de impuesto. Es así como la misma administración advierte que no se presentan diferencias en el saldo a pagar o a favor y por tanto la base para el cálculo de la sanción por inexactitud es cero, sin que para la Sala el mencionado hecho constituya trasgresión del precepto contenido en el artículo 704 del Estatuto Tributario, pues como se observó el requerimiento especial contiene los puntos que la administración propuso modificar respecto de la liquidación privada, con una precisa explicación de las razones en que se

sustenta la inconsistencia respectiva. Si bien tal modificación no condujo a un mayor o menor valor a favor o en contra del contribuyente, debe señalarse que éste no es el único fin Expediente 16185 8 perseguido por la administración al proferir un requerimiento especial, pues de conformidad con el artículo 684 del Estatuto Tributario, la DIAN tiene amplias facultades de fiscalización e investigación, en orden a asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales que en este caso estaban siendo transgredidas por el administrado y el cálculo oficial puede influir en posteriores compensaciones de pérdidas fiscales. 10.4.- El argumento esgrimido por la actora, en el sentido que la actuación de la administración es procedente en la medida que se evite el perjuicio para el erario público, no resulta aplicable en este caso por ser un evento completamente ajeno al análisis de que se trata en el sublite. 11.- DROMAYOR PEREIRA S.A., mediante apoderado, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, sustentado en los siguientes términos: 11.1.- Cita jurisprudencia del Consejo de Estado para resaltar que el término para proferir el requerimiento especial no es el lapso que dure la inspección sino el término fijo de tres meses los cuales se cuentan a partir del auto que la decreta y solamente operara cuando exista realmente una inspección tributaria. Que no basta acreditar la existencia de la prueba porque se aporte el acta, se efectúen visitas, requerimientos ordinarios, cruce de información, etc., y que además sirva para establecer la existencia de hechos gravables, sino que aquellos hechos no vayan a estar contenidos en otros medios de

prueba que hayan practicado antes del auto que decreta la inspección tributaria, porque la prueba perdería el objeto de establecer la existencia de hechos gravables porque ellos ya han sido establecidos por otros medios de prueba, la prueba no sería pertinente y su único objetivo sería suspender el término para proferir el requerimiento especial. Si la prueba se produce en esas condiciones entendiendo por tal su producción en lo que se refiere a su decreto y práctica, será una prueba nula de pleno Expediente 16185 9 derecho, porque se ha obtenido con violación al debido proceso que se materializa en el momento en que se decreta una prueba superflua. Que es por lo anterior que ha venido sosteniendo que la prueba de inspección tributaria es nula y en esas condiciones no genera el efecto de suspender el término para proferir el requerimiento especial tal como lo prevé el artículo 710 en concordancia con el 714 del Estatuto Tributario. 11.2.- Insiste la recurrente en que el requerimiento especial no reúne los requisitos de los artículos 703 y 704, por cuanto la cuantificación del impuesto propuesto coincide con el valor del impuesto declarado, situación que hace innecesario la expedición del requerimiento y conlleva necesariamente que los actos administrativos expedidos por la División de Liquidación y Jurídica de la DIAN Pereira tenga una falsa motivación porque el motivo para su expedición es inexistente. Agrega que el fenómeno del rechazo o disminución de pérdidas para efectos sancionatorios, solo vino a tener vigencia en la legislación tributaria a partir de la Ley 863 de 2003.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

Es materia de definición la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 160642003000065 de 6 de junio de 2003 y de la Resolución 160772004000015 de 15 de junio de 2004 que resolvió el recurso de reconsideración, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales modificó a la sociedad DROMAYOR PEREIRA S.A., la declaración de renta correspondiente al año gravable 1999. Expediente 16185 10 Procede esta Agencia del Ministerio Público, a emitir concepto refiriéndose a los puntos materia de inconformidad planteados por la demandante, en los siguientes términos: 1.- Alude el recurrente que el hecho de aportar el acta, efectuar visitas, requerimientos ordinarios, cruce de información, etc., no basta para acreditar la existencia de hechos gravables, sino que se exige que aquellos hechos no estén contenidos en otros medios de prueba que se hayan practicado antes del auto que decreta la inspección tributaria, caso en el cual la prueba no sería pertinente y su único objetivo sería suspender el término para proferir el requerimiento especial, por tal motivo es prueba nula de pleno derecho por violar el debido proceso al momento que se decretó la prueba superflua. Este hecho no ha sido expuesto por la sociedad demandante ni en la vía gubernativa, ni en la demanda que inició la presente acción, razón por la cual no amerita pronunciamiento alguno en esta instancia por cuanto ni el a quo, ni la entidad demandada han tenido la oportunidad de pronunciarse al respecto. 2.- En el presente asunto es imperativo analizar la oportunidad de la actuación administrativa y sus efectos en la suspensión de términos para

la notificación del requerimiento especial, con el fin de determinar si la notificación del requerimiento fue extemporánea, como lo considera la recurrente u oportuna, como lo sostiene la entidad demandada y lo ha considerado el Tribunal de primera instancia. 2.1.- En efecto, el artículo 714 del Estatuto Tributario establece que la declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Expediente 16185 11 De acuerdo con lo anterior, es obligatorio referirnos al artículo 705 Ibídem, que alude al término para notificar el requerimiento, estableciendo que el mismo deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva, cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, como es el caso que nos ocupa. Sin embargo, en el presente asunto es obligada la remisión al artículo 706 del mencionado estatuto, que contempla dentro de las actuaciones que suspenden el término para notificar el requerimiento especial, el hecho de que se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete. . De acuerdo con las referidas normas, si el contribuyente presentó el 4 de julio del año 2000 la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor arrojado en su declaración de renta por el año 1999, la Administración tenía plazo hasta el 4 de julio del año 2002 para notificar el requerimiento especial, de no presentarse suspensión del término para

hacerlo. Se observa que el 31 de enero de 2002, antes del vencimiento de los dos (2) años siguientes a la presentación de la solicitud de devolución o compensación, la Administración procedió a notificar a la demandante el auto que decretó de oficio la inspección tributaria. Atendiendo al contenido del artículo 706 del Estatuto Tributario, con la notificación del auto de inspección tributaria se interrumpió el término para notificar el requerimiento especial, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decretó, generando como consecuencia que el término que tenía la administración para notificar el requerimiento especial, se extendiera hasta el 4 de octubre de 2002; lo anterior, por cuanto el término de los tres meses se refiere a la suspensión del término para notificar el requerimiento especial y no al término con Expediente 16185 12 que cuenta la DIAN para realizar la diligencia de inspección tributaria, como lo expone la sociedad demandante. Así las cosas, como la Administración notificó el requerimiento especial el día 3 de octubre de 2002, éste fue oportuno y por lo tanto no conlleva la nulidad de los actos administrativos contenidos en la liquidación oficial de revisión y la resolución que la confirmó, razón por la cual no es de recibo la inconformidad de la sociedad recurrente frente a la sentencia de primera instancia. 2.- Con relación al cargo de que la inspección tributaria no tuvo la virtud de suspender el término para la notificación del requerimiento especial por cuanto la diligencia no se practicó dentro del término de la suspensión de

los tres meses, no observa el Ministerio Público norma alguna que exija a la Administración que la duración de la inspección deba ser máxima la del término de suspensión del término contado a partir de la notificación del auto que la decreta. Sobre este aspecto se ha pronunciado el Consejo de Estado en los siguientes términos: 2.1.- “(…) Ahora bien, para la Sala la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, opera solamente cuando existe realmente una inspección tributaria, pues resulta perfectamente claro que mientras los comisionados o inspectores no inicien las actividades propias de su encargo, no puede entenderse como es obvio, que hubiesen ejercido alguna “inspección” ni menos que hubiese empezado la suspensión del mencionado término. Igualmente la expresión “se practique inspección tributaria”, implica que efectivamente se realice ésta, al punto de no admitir distinciones que la propia norma no hace, ni interpretaciones extensivas del concepto de inspección”1 2.2.- “Para la Sala, la suspensión del término para proferir el requerimiento especial empieza a correr desde la fecha en que se notifique 1 Sentencia de 18 de abril de 2002, Expediente 12635. Expediente 16185 13 el auto que ordena la inspección tributaria, pero opera solamente cuando la diligencia se practica, para lo cual basta que dentro del período se realice el menos una prueba relacionada con la inspección, pues resulta claro que mientras los funcionarios comisionados o inspectores no realicen alguna actividad propia de su encargo no puede entenderse como es obvio, que hubiesen efectuado la “inspección” al menos que hubiese

empezado la suspensión del mencionado término. En efecto, la sola notificación de la actuación que ordena la práctica de la inspección tributaria no implica su iniciación y menos permite deducir que a partir de la notificación del auto previo comisorio (de inspección), debe suspenderse el término para requerir, toda vez que se trata de un acto preparatorio y no es la inspección misma, de suerte que mientras los funcionarios no inicien las actividades propias del encargo, no puede darse por iniciada la diligencia, por lo tanto no son de recibo las argumentaciones aducidas por la Administración Tributaria sobre la suspensión del término por tres meses contados a partir de la fecha de notificación del auto de inspección tributaria”.2 Así las cosas, como quiera que la realización de la inspección tributaria no se discute y esta se efectuó en varias visitas la primera de las cuales se cumplió el 4 de abril de 2002, dentro del término suspendido, y la última el 26 de septiembre de 2002, antes de la expedición del requerimiento especial para el cual sirvió de fundamento, no existe motivo para concluir que la notificación del auto por el cual se decretó la referida prueba, no tuvo la virtud de suspender el término de notificación del requerimiento especial. 3.- En cuanto a la afirmación de que el requerimiento especial no reúne los requisitos del artículo 703 y 704 del Estatuto Tributario por no existir controversia con relación a la cuantificación del impuesto declarado, es importante remitirnos a las mencionadas normas: 3.1.- El Artículo 703 se refiere al requerimiento especial como requisito previo a la liquidación y exige a la Administración que el mismo debe

contener todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta; es así como en el caso bajo estudio, estos 2 Sentencia de 10 de febrero de 2005, Consejera Ponente Dra. Ligia López Díaz, Expediente 14556. Expediente 16185 14 requisitos han sido cumplidos en el contenido del requerimiento especial y la liquidación oficial se refirió exactamente a los mismos puntos objeto de modificación y por las mismas razones expuestas en el requerimiento, como lo ordena el artículo 711 del Estatuto Tributario, por tal razón no viola la actuación administrativa la norma en comento. 3.2.- El artículo 704 del Estatuto Tributario se refiere al contenido del requerimiento y exige que debe contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada. La Administración en los actos demandados ha cuantificado el impuesto, cosa diferente es que a pesar de las modificaciones realizadas a los costos y a los ingresos, el valor cuantificado como impuesto dio como resultado el mismo declarado, situación que no es constitutiva de nulidad de los actos demandados, ni implica irregularidad en la expedición del requerimiento especial, por cuanto la Administración corrigió los renglones correspondientes por situaciones que en ningún momento han sido desvirtuadas por la recurrente y que afectaron el valor de la pérdidas declaradas. El Consejo de Estado se pronunció sobre el tema en los siguientes términos: “En cuanto al requerimiento especial, considera que cuantificó los conceptos que pretendía modificar de la liquidación privada, en cumplimiento de las premisas contenidas en el artículo 704 del Estatuto

Tributario. Así mismo, fue atendida la exigencia contemplada en el artículo 711 ibídem, respecto a la congruencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, ya que en ambos actos se identifica el mismo cuestionamiento.”3 Por lo expuesto, encuentra el Ministerio Público que los cargos del recurrente no desvirtúan los fundamentos del a quo; por tal razón, esta 3 Sentencia de 30 de marzo de 2006, Consejera Ponente Dra. María Inés Ortiz Barbosa, Expediente 14943. Expediente 16185 15 Procuraduría Delegada considera que la sentencia de primera instancia debe ser confirmada. Señores consejeros, con toda atención,

CLAUDIA MARIA RAMIREZ GALINDO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado