PGN - IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Ingresos gravados con el tributo

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de Liquidación Oficial de revisión tributaria ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Exclusión del impuesto sobre las ventas para los ingresos totales que percibe cooperativa IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Ingresos gravados con el tributo De las normas transcritas se desprende que todas las ventas de bienes corporales y servicios están gravadas con el Impuesto a las Ventas, salvo las operaciones que recaigan sobre bienes o servicios excluidos expresamente. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Los ingresos provenientes de la relación laboral no se someten al tributo IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Las excepciones deben estar fijadas expresamente en la ley IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Los servicios se encuentran gravados De lectura de las normas y la jurisprudencia aplicable al caso bajo examen, se deduce que la generalidad es que los servicios se encuentran gravados y por consiguiente, sometidos al impuesto sobre las ventas. Las excepciones se señalan en el artículo 476 del Estatuto Tributario, e incluyen los servicios personales que originan ingresos, los cuales se derivan de una relación laboral o legal y reglamentaria.De acuerdo con las normas anteriores, la responsabilidad del IVA en relación con la prestación de servicios, se determina por la realización de este hecho como generador de dicho tributo, siempre y cuando el servicio no esté excluido expresamente, hecho sobre el cual recae la tarifa correspondiente prevista en la ley. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Requisitos legales sobre excepciones respecto

a servicios Además, para que resulte aplicable la excepción alegada por la actora, es necesario que la contribuyente cumpla con todas las exigencias legales, las que se concretan en presente caso en dos, de acuerdo con los preceptos transcritos: 1) la prestación de servicio por concepto de aseo, vigilancia y temporales de empleo, 2) la autorización por la Superintendencia de Vigilancia para las primeras actividades de aseo y vigilancia, y por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social en caso de prestación de servicios temporales de empleo.

CONTRATO DE TRABAJO-Concepto

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11930 www.procuraduria.gov.co Expediente 19741 2 IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Respecto a servicios excluidos Asimismo, se reitera, para efectos de la exclusión no puede asumirse como criterio que la cooperativa percibe unos pagos por las labores que prestan sus asociados, pues, la norma sólo ha señalado como excluidos del IVA, los pagos laborales; y éstos se predican de las personas naturales. 3 Expediente 19741 Concepto 057 - 2013 – 113721 Bogotá D. C., 12 de abril de 2013 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia Referencia: 660012331000201100213 01

Radicado: 19741

Asunto: Impuesto a las Ventas

Actor: Alianza Cooperativa de Trabajo Asociado – Alianza CTA.

El Ministerio Público presenta a consideración de la Sala su concepto dentro del proceso de la referencia.

1. ANTECEDENTES 1.1.- De la demanda se resume lo siguiente: 1.1.1.- La Cooperativa de Trabajo Asociado “ALIANZA C.T.A.”, presentó su declaración de ventas del cuarto bimestre del año gravable 2006, bajo el número 12601010616372. 1.1.2.- La División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos de profirió Requerimiento Ordinario No. 160762006000161 de 11 de octubre de 2006, para investigar y determinar el Impuesto a las Ventas declarado por la entidad correspondiente al cuarto bimestre de 2006. El anterior fue contestado el 27 de octubre de 2007 aportando la información solicitada. 1.1.3.- El 20 de junio de 2008 la División de Fiscalización notificó el Requerimiento Especial Impuesto sobre las ventas No. 16762008000016, con el cual se propuso modificar la declaración privada del impuesto sobre las ventas modificando los ingresos brutos por operaciones gravadas, incluyendo los ingresos propios de la cooperativa y una sanción por inexactitud del 160%. 1.1.4.- El 18 de febrero de 2009, la División de Liquidación de la Administración Local de Impuestos Nacionales profirió Liquidación Oficial de Revisión No. 162412009000007, confirmando las glosas presentadas con el Requerimiento

Especial. Contra el anterior acto se presentó recurso de reconsideración que fue decidido mediante la resolución No. 900027 del 18 de marzo de 2010.

Expediente 19741 4 2.- La Cooperativa de Trabajo Asociado “ALIANZA C.T.A.”, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, procedió a demandar la nulidad del Requerimiento Especial No. 160762008000016 del 20 de junio de 2008; la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412009000007 del 18 de febrero de 2009; y la Resolución No. 900027 del 18 de marzo de 2010 que confirmó la primera.

Invocó como normas violadas: los artículos 6, 83, 95-9, 209 y 363 de la Constitución Política; los artículos 102-3, 103, 647, 683 y 745 del Estatuto Tributario; el artículo 70 de la Ley 79 de 1988; el artículo 52 de la Ley 863 de 2003; los artículos 9, 19 y 20 del Decreto 468 de 1990 y el artículo 5 del Decreto1372 de 1992.

La demandante sostiene que cumplió con lo dispuesto en el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, que dispone que las empresas deben registran en su contabilidad en forma separada el valor que corresponde a los trabajadores asociados cooperados por concepto de compensaciones ordinarias y extraordinarias, lo cual desvirtúa cualquier posibilidad de gravamen en cabeza de la cooperativa, ya que es un ingreso que no es de su propiedad sino de los terceros, como lo dispuso el legislador. Señaló que el artículo 103 del Estatuto Tributario estipula que se consideran rentas exclusivas de trabajo las compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo, con lo cual se determina la naturaleza del ingreso como rentas del

trabajador y no de la cooperativa; adicionalmente, el parágrafo segundo del este artículo establece el tratamiento que se le debe dar a las compensaciones recibidas por los asociados, lo cual indica que son rentas de trabajo no gravadas por el impuesto sobre las ventas. Sobre la sanción por inexactitud, señaló que los valores declarados por la cooperativa demandante son completos y verdaderos, no son inexistentes, y no se ha producido ninguna inexactitud, sólo se trata de diferencias de criterio jurídico; por tanto, debe levantarse la sanción por inexactitud. Añadió que no se ocultaron hechos económicos, no se desvirtuó la realidad del ingreso, ni se derivaron menores impuestos a través de maniobras engañosas para la administración de impuestos. Para sustentar su argumentación citó sentencias del 15 de agosto de 1997, con ponencia de Delio Gómez Leiva; septiembre de 1997 con magistrado Ponente Germán Ayala Mantilla y marzo de 1990 Magistrado Ponente Jaime Abella Zarate. 3.- El Tribunal Administrativo de Risaralda mediante sentencia de 28 de febrero de 2012 declaró la nulidad de la Liquidación Oficial demandada. Consideró que de acuerdo con la circular conjunta 0067 del Ministerio de la Protección Social y la Superintendencia de Economía Solidaria en las cooperativas de trabajo asociado los trabajadores son a la vez los propietarios de la cooperativa y quienes de manera directa y con la administración de ésta cumple la labor contratada por el tercero. Explicó que las empresas de servicios temporales, en desarrollo de la intermediación laboral, celebran contratos de trabajo con las personas que comisionan o delegan para el cumplimiento de su objeto en la contratación con

terceros que requieren el servicio; es decir, la empresa es la empleadora y debe en 5 Expediente 19741 todo cumplir con las obligaciones laborales, de seguridad social y prestacionales para con sus trabajadores en calidad de patrón. Resaltó que la decisión del Consejo de Estado de 4 de abril de 2004, relacionada con los ingresos por comisiones en empresas temporales, radicación No. 08001-2331-000-1996-0999-01 (13077) no resulta aplicable a las cooperativas de trabajo asociado, toda vez que los ingresos obtenidos por la prestación de sus servicios no pueden considerarse propios por virtud de las relaciones de los asociados o cooperadores con la cooperativa, como sí lo son los ingresos de las empresas de servicios temporales. Adujo que tal como lo dispone el artículo 103 del Estatuto Tributario las compensaciones son rentas excluidas de trabajo y no deben considerarse como un ingreso de la cooperativa, máxime cuando la misma ley les concede la condición de renta de trabajo a las compensaciones, que pertenecen a los trabajadores y no a la cooperativa. Indicó que al contratar la cooperativa el servicio con el tercero, define dos conceptos: el valor de las contraprestaciones con destino a los trabajadores o cooperadores y el porcentaje de administración de ese personal de cooperadores; por ello, no puede tomarse como base gravable los ingresos que no son propios de la cooperativa; pues, al gravarlos con el IVA se disminuye el monto a percibir, lo cual va en desmedro de los trabajadores. Citó la Circular de la DIAN No. 009 de 17 de enero de 2007, y concluyó que

actualmente los servicios que prestan las cooperativas de trabajo asociado, están gravados con el impuesto a las ventas a una tarifa del 1.6%. Asimismo, hasta la expedición de la Ley 111 de 2006, los servicios prestados por tales cooperativas, estaban gravados a la tarifa del 16%, y su base gravable era el AIU, pero con la reforma tributaria del 2006, el AIU desaparece para efectos del IVA y la base gravable pasa a ser la totalidad de la operación, sobre la cual se aplica el 1.6%. Agregó que de conformidad con lo señalado en el artículo 1º del Decreto 4650 de 27 de diciembre de 2006, reglamentado por la Ley 1111 de 2006, la tarifa del 1.6% en el caso de los servicios prestados por las cooperativas y pre - cooperativas de trabajo asociado, sólo aplica cuando se trata de los servicios antes señalados. 4.- La Administración de Impuestos Nacionales de Pereira interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda y presentó como motivos de inconformidad los siguientes: La Cooperativa de trabajo Alianza C.T.A., ejecutó contratos de prestación de servicios en el cuarto periodo de 2006, sin aplicar la tarifa general del 16%, sustentando que aplicó lo consagrado en el numeral 2º del artículo 468-3 del Estatuto Tributario. Destacó que para sustentar la decisión judicial el Tribunal invocó la circular número 009 de 17 de enero de 2007, expedida por la U.A.E. – DIAN donde se precisa el alcance de la reforma introducida al Estatuto Tributario por la Ley 111 de 27 de

Expediente 19741 6 diciembre de 2006, relacionado con los servicios gravados con IVA a la tarifa del 1.6%. Sin embargo, el a quo no consideró que la Administración tributaria se había pronunciado en los años 2004 y 2005 mediante diferentes conceptos, fijando el alcance de los artículos 102-3, 447, 468-3, conceptos que se encontraban vigentes. Así las cosas, no se debía fundamentar la decisiones en una norma creada por el Congreso de la República en diciembre de 2006 y entrada en vigencia en el año 2007; es decir, después de ocurridos los hechos generadores del gravamen (meses de noviembre, diciembre). Explicó que el artículo 468-3 del Estatuto Tributario tenía un tratamiento legal restrictivo, dado que la contribuyente para poder acceder al beneficio debía cumplir con:1) que trate de prestación de servicio por concepto de aseo, vigilancia y temporales de empleo, 2) que en caso de prestación de servicios de vigilancia, éste debe estar autorizado por la Superintendencia de Vigilancia y en caso de prestación de servicios temporales de empleo, éstos deben estar autorizados por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social. Concluyó que la Cooperativa ALIANZA C.T.A., no cuenta con la autorización respectiva para prestar lo servicios temporales de empleo (Ministerio de Protección Social o autoridad competente) no puede liquidar IVA tomando como base gravable el AIU, como lo practicó la actora, pues, estos servicios se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas y la liquidación se debe hacer sobre el valor total del servicio prestado a la tarifa general del 16% de conformidad con lo establecido en

los artículos 447 y 468 del Estatuto Tributario. Citó la sentencia de 6 de diciembre de 2006 de la Corte Suprema de Justicia y el Oficio 030501 de 18 de mayo de 2004, para explicar que a las cooperativas sólo les aplica el numeral 2º del artículo 468-3 del Estatuto Tributario, siempre y cuando cumplan los requisitos legales para el trato preferencial.

2. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Considerando los motivos de inconformidad expuestos por la entidad apelante, el problema jurídico se concreta en determinar si es procedente o no la exclusión del Impuesto sobre las Ventas para los ingresos totales que percibe la Cooperativa de Trabajo ALIANZA y si sólo le correspondía liquidar el mencionado impuesto sobre la base gravable correspondiente al AIU (administración, impuestos e imprevistos), tal como efectivamente lo hizo. 2.1.- Ingresos gravados con el Impuesto sobre las Ventas.

Según el Estatuto Tributario son hechos generadores del IVA: “ARTÍCULO 420. HECHOS SOBRE LOS QUE RECAE EL IMPUESTO. (Fuente original compilada: D. 3541/83 Art. 1o.) El impuesto a las ventas se aplicará sobre: a. (Fuente original compilada: L. 55/85 Art. 48) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. 7 Expediente 19741 b. (Literal modificado por el artículo 25 de la Ley 6 de 1992). La prestación de servicios en el territorio nacional. c. La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.

(…) En relación con la definición de servicios para efectos del Impuesto sobre las ventas y los ingresos excluidos de este gravamen, el Decreto 1372 de 1992 señala:

ARTÍCULO 1o. DEFINICION DE SERVICIO PARA EFECTOS DEL IVA.

Para efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración. (…)

ARTÍCULO 5o. LOS INGRESOS LABORALES, LA CONTRAPRESTACION DEL

SOCIO INDUSTRIAL Y LOS HONORARIOS DE MIEMBROS DE JUNTAS

DIRECTIVAS, NO ESTAN SOMETIDOS AL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.

Los ingresos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas. Así como tampoco los ingresos que perciban los socios industriales como contraprestación a su aporte, ni los honorarios percibidos por los miembros de juntas directivas. De las normas transcritas se desprende que todas las ventas de bienes corporales y servicios están gravadas con el Impuesto a las Ventas, salvo las operaciones que recaigan sobre bienes o servicios excluidos expresamente. Por definición excepción implica excluir a una persona o cosa de la regla general de las demás de su misma especie1; por ello, de ellas se predica que son de carácter restrictivo, pues limitan o acortan el alcance de una norma de carácter general. Para

el caso de las excepciones de servicios del IVA es necesario que éstos se encuentren expresamente señalados en la ley. Sobre el carácter restrictivo de las exenciones tributarias la Corte Constitucional en sentencia C-1107/01 estableció: 1 De acuerdo con el diccionario de la Real Academia de Lengua Española, el término excepción se define:”(Del lat. exceptĭo, -ōnis).1. f. Acción y efecto de exceptuar. 2. f. Cosa que se aparta de la regla o condición general de las demás de su especie…”; asimismo el término exceptuar significa: “(Del lat. exceptus, retirado, sacado).1. tr. Excluir a alguien o algo de la generalidad de lo que se trata o de la regla común. Expediente 19741 8 " ... En este orden de ideas, a partir de la iniciativa gubernamental el Congreso puede establecer exenciones tributarias de rango nacional, las cuales se identifican por su carácter taxativo, limitativo, inequívoco, personal e intransferible, de suerte tal que únicamente obrarán a favor de los sujetos pasivos que se subsuman en las hipótesis previstas en la ley, sin que a éstos les sea dable transferirlas válidamente a otros sujetos pasivos bajo ningún respecto Igualmente se observa que las exenciones corresponden a hechos generadores que en principio estarían total o parcialmente gravados, pero que por razones de política económica, fiscal, social o ambiental el órgano competente decide sustraerlos total o parcialmente de la base gravable dentro del proceso de depuración de la renta.

... En fin, con arreglo al respectivo hecho económico, al tributo en particular y al destinatario concreto, la exención es una y sólo una, quedando por tanto proscrita toda forma de analogía, extensión o traslado del beneficio, salvo lo que la ley disponga en contrario." (Subrayado por la Delegada) En relación con el punto de los servicios prestados por cooperativas de trabajo asociado el Consejo de Estado en sentencia de 17 de julio de 2008, radicado 110010327000200500040 00 (15623) señaló: “A su vez, la base gravable general del IVA en la venta y prestación de servicios es el valor total de la operación, incluida la financiación y las erogaciones complementarias (artículo 447 del Estatuto Tributario), los gastos realizados por cuenta o a nombre del adquirente o usuario, el valor de los bienes proporcionados con motivo de la prestación del servicio gravado, aunque su venta independiente esté excluida o exenta y los reajustes de valor convenido, causados con posterioridad a la venta (artículo 448 ibídem). El artículo 437 [c] del Estatuto Tributario dispone que son responsables del impuesto, quienes presten servicios, para lo cual resulta indiferente la naturaleza jurídica del prestador del servicio. Y, el artículo 482 ibídem, señala que las personas que están exentas de otros impuestos, no están exentas de IVA. (…) Ahora bien, el hecho de que para el impuesto de renta las compensaciones que reciban las personas naturales por el trabajo asociado cooperativo se consideren como rentas de trabajo para los asociados (artículo 103 del Estatuto Tributario), no

tiene implicaciones en el impuesto a las ventas a cargo de las cooperativas en mención. Ello, no sólo porque es un tributo distinto y las exenciones de renta no son aplicables a IVA (artículo 482 del Estatuto Tributario), sino porque tales compensaciones son para la persona natural, no para las cooperativas, por lo que no es cierto que constituyen rentas de trabajo de dichos entes y, por tanto, no se genera IVA, según el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992. Además, los ingresos laborales que no están sometidos a IVA sólo se aplican a las personas naturales, según el contexto mismo del artículo 5 del Decreto 1372[2]. Y, el [2] El artículo 5 del Decreto 1372 de 1992 señala que los ingresos provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas. Así como tampoco los ingresos que perciban los socios industriales como contraprestación a su aporte, ni los honorarios percibidos por los 9 Expediente 19741 hecho de que de los ingresos que reciban las cooperativas deban pagarse las compensaciones para los asociados, no significa que tales ingresos tengan carácter laboral para quien hace el pago, en este caso, las cooperativas. Cabe anotar que la inconformidad del demandante radica en que las cooperativas de trabajo asociado deben tributar IVA por los servicios que presten, sobre los ingresos que obtengan y no sólo respecto de la utilidad, aspecto que no tiene relación con la norma acusada, pues la misma se refiere al servicio como hecho generador del impuesto a las ventas. Por el contrario, la alegada inconformidad

tiene que ver con la base gravable del impuesto a las ventas en la prestación de servicios, cuya regla general (artículo 447 del Estatuto Tributario), obliga a incluir el valor total de la operación, y no sólo el margen de utilidad”. (Subrayados por la Delegada) De lectura de las normas y la jurisprudencia aplicable al caso bajo examen, se deduce que la generalidad es que los servicios se encuentran gravados y por consiguiente, sometidos al impuesto sobre las ventas. Las excepciones se señalan en el artículo 476 del Estatuto Tributario, e incluyen los servicios personales que originan ingresos, los cuales se derivan de una relación laboral o legal y reglamentaria. Cabe resaltar que el artículo 468 del mismo Estatuto (Titulo V) determina la tarifa general del IVA en 16%, aplicable también a los servicios, con excepción de los excluidos expresamente, y los artículos 468-1 y 468-2 describen los bienes gravados a una tarifa diferente, al tiempo que el artículo 468-3 vigente para la época de los hechos, señala:2 (…) “2. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (Administración, Utilidad e Imprevistos). Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral.” (Subrayados fuera de texto) De acuerdo con las normas anteriores, la responsabilidad del IVA en relación con la

prestación de servicios, se determina por la realización de este hecho como generador de dicho tributo, siempre y cuando el servicio no esté excluido expresamente, hecho sobre el cual recae la tarifa correspondiente prevista en la ley. miembros de juntas directivas. 2 El numeral 2 corresponde a la modificación efectuada por el artículo 52 de la ley 863 de 2003, y la tarifa cambio a 10% a partir del 1° de enero de 2005 por disposición del parágrafo 1 del artículo 35 de la ley 788 de 2002 que adicionó el E.T. con el artículo 468-3 y había dispuesto la tarifa del 7% desde el 1° de enero de 2003. Expediente 19741 10 Además, para que resulte aplicable la excepción alegada por la actora, es necesario que la contribuyente cumpla con todas las exigencias legales, las que se concretan en presente caso en dos, de acuerdo con los preceptos transcritos: 1) la prestación de servicio por concepto de aseo, vigilancia y temporales de empleo, 2) la autorización por la Superintendencia de Vigilancia para las primeras actividades de aseo y vigilancia, y por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social en caso de prestación de servicios temporales de empleo. En el presente asunto se encuentra que la Cooperativa de Trabajo Asociado, ALIANZA C.T.A. estaba obligada a presentar declaraciones de IVA con ocasión de los pagos que recibe por la prestación de servicios a empresas, provenientes de las diferentes relaciones contractuales que mantiene con las mismas, conforme con lo dispuesto en los artículos 447 y 468 del Estatuto Tributario3. Igualmente, esta probado y aceptado por las partes que la cooperativa

contribuyente omitió realizar las declaraciones con ocasión de los pagos que recibió por los servicios prestados. Sin embargo, la accionante afirma que no realizó las respectivas declaraciones al considerar que los ingresos se encontraban dentro de las exenciones señaladas en el artículo 5º del Decreto 1372 de 1992. Dicho argumento en concepto del Ministerio Público, no es de recibo, pues, las exclusiones son de carácter taxativo, y en la ley no se encuentra señalada la excepción del tributo sobre los ingresos que perciben las cooperativas con ocasión de los servicios que prestan4, y además para obtener un beneficio preferencial en cuanto a tarifa debía cumplir con los requisitos de prestar un servicio de empleo temporal autorizado por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social. Asimismo, se reitera, para efectos de la exclusión no puede asumirse como criterio que la cooperativa percibe unos pagos por las labores que prestan sus asociados, pues, la norma sólo ha señalado como excluidos del IVA, los pagos laborales; y éstos se predican de las personas naturales. De conformidad con el artículo 22 del Código Sustantivo del Trabajo, el contrato de trabajo es “aquel por el cual una persona natural se obliga a prestar un servicio personal a otra persona, natural o jurídica, bajo la continuada dependencia o subordinación de la segunda y mediante remuneración”. Los elementos esenciales del contrato de trabajo señalados en el artículo 23 ibídem son: “a. La actividad personal del trabajador, es decir, realizada por sí mismo; b. La continuada subordinación o dependencia del trabajador respecto del empleador, que faculta a éste para exigirle el cumplimiento de órdenes, en cualquier momento,

3 el artículo 468 del Estatuto Tributario establece que la tarifa general del impuesto sobre las ventas es del dieciséis por ciento (16%), la cual se aplicará también a los servicios, con excepción de los excluidos expresamente; el artículo 447 ibídem señala que: “En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición”. 4 El artículo 476 del Estatuto Tributario señala cuales son los servicios que se encuentran excluidos del impuesto sobre las Ventas, entre ellos no se encuentran los servicios prestados por cooperativas de trabajo asociado. 11 Expediente 19741 en cuanto al modo, tiempo o cantidad de trabajo, e imponerle reglamentos, la cual debe mantenerse por todo el tiempo de duración del contrato; y c. Un salario como retribución del servicio”5. Tampoco se puede interpretar, como pretende la cooperativa, que los ingresos que percibe se originan en una relación laboral; porque, como bien se ha explicado en la sentencia atrás transcrita, uno es el vínculo que tiene la cooperativa con las entidades a quienes presta servicios y otro, es el vínculo con sus asociados6. En consecuencia, está llamado a prosperar el cargo presentado por la Administración y corresponde revocar la sentencia de primera instancia en este

sentido, ya que a los ingresos que percibió la Cooperativa no se les puede dar el tratamiento contemplado en el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992, y por tanto, éstos se encuentran gravados con el Impuesto sobre las ventas. Así las cosas, en concepto del Ministerio Público el recurso de apelación presentado por la Administración de Impuestos está llamado a prosperar y solicita, respetuosamente, se revoque la sentencia apelada; y en su lugar, se denieguen todas las pretensiones de la demanda. De los Señores Consejeros, ÁLVARO JOSÉ MARTÍNEZ ROA Procurador Sexto Delegada ante el Consejo de Estado 5 Sentencia C-386 de 2000, remisión a las sentencias T-523 de 1998, T-1040 de 2001 y C-934 de 2004. 6 Consejo de Estado, sentencia de 17 de julio de 2008, radicado 110010327000200500040 00 (15623).