PGN - IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Prestación de servicios en el territorio nacional

Concepto N° 265 Bogotá, D.C., 24 de octubre de 2005

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente Doctor JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIÉ Referencia : 250002327000200200596 01

Radicado : 15320

Asunto : IMPUESTO VENTAS

Actor : PIRAMIDAL DE INVERSIONES S.A.

Demandado : U.A.E. DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numeral 7 de la Constitución Política; 127, 210 y 212 del Código Contencioso Administrativo; en el Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente Alegato de Conclusión.

I. ANTECEDENTES

1. Con motivo de la realización de un programa de fiscalización del impuesto sobre las ventas del año 1998, llevada a cabo por la Administración de Grandes Contribuyentes de Bogotá, el contribuyente Piramidal de inversiones S.A., fue sujeto de Auto de Apertura, Requerimiento Especial No. 310632001000144 de 7 de mayo de 2001 y Liquidación Oficial de Revisión No. 900037 de 28 de diciembre de 2001 proferida por la División de Liquidación.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejoestado@procuraduria.gov.co Cra. 10 N° 16-82 Oficina 803 Tls: 3346076 – 2829266 Fax: 3423609 www.procuraduria .gov.co Expediente 15320 2

Expediente 15320 2

2. La sociedad Piramidal de Inversiones S.A., a través de apoderado en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, demanda la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900037 de 28 de diciembre de 2001, proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante la cual modificó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto bimestre de 1998, por valor de SESENTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL PESOS ($67496.000). A título de restablecimiento del derecho solicitó se declare en firme la Liquidación Privada No. 0717702000817-3 de fecha 17 de septiembre de 1998, presentada por el cuarto bimestre de 1998.

En el escrito de demanda el actor indicó como normas violadas los artículos 420, 422, 424, 647, 683 del Estatuto Tributario; 1° del Decreto 1372 de 1992; 9° del Decreto 422 de 1991; los Conceptos Nos. 3848 de 21 de enero de 1997, 41228 de 5 de junio de 1998 y 007301 de 2 de febrero de 1999 de la DIAN. Como concepto de la violación expuso lo siguiente: Nulidad del proceso. El proceso es nulo a partir de la primera diligencia porque la Administración investigó y determinó un impuesto de IVA contra la sociedad actora argumentando que ésta presta el servicio de restaurante, sin comprobar esa afirmación, ya que no aparece el elemento esencial que es la prestación de una

obligación de hacer. Este presupuesto no se acreditó por la Administración, toda vez que no se cumple dentro de la actividad comercial de la sociedad, hecho que demuestra que no presta el servicio de restaurante, sino que simplemente vende alimentos excluidos del IVA. El impuesto grava las obligaciones de hacer. El artículo 420 del Estatuto Tributario, aplica el referido impuesto a las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. La DIAN en Concepto No. 3848 de 21 de enero de 1997, manifiesta que para los efectos de aplicar el impuesto sobre las ventas en la producción y venta de Expediente 15320 3 productos alimenticios, se requiere el cumplimiento de los presupuestos de la prestación del servicio de restaurante, que implica que la sociedad actora contrate con cada cliente o consumidor, la fabricación de un alimento. Pero esto no ocurre así dentro del establecimiento comercial de la sociedad actora; los productos alimenticios previamente preparados son bienes que están expuestos al público para la venta directa. Por ministerio de la ley, artículos 420 y 424 del Estatuto Tributario, son bienes corporales muebles que no causan el impuesto a las ventas porque su venta se halla excluida del gravamen. Los anteriores postulados permiten distinguir los servicios en los términos del artículo 1° del Decreto 1372 de 1992, de la enajenación de bienes en la que en estricto sentido, se está en presencia de la entrega de un bien. El funcionario liquidador al negar las reglas anteriores, desconoce caprichosamente el claro texto de la ley, con lucubraciones y suposiciones que

riñen con el ordenamiento jurídico que consagra el impuesto del valor agregado. Piramidal de Inversiones S.A., no es un restaurante, es un autoservicio. El servicio de restaurante es una obligación de hacer, como lo señala claramente el Concepto No. 007301 de 2 de febrero de 1999 y la jurisprudencia del Consejo de Estado. El Decreto Reglamentario No. 1372 de 1992, define el concepto de servicio como toda actividad, labor o trabajo que se concreta en una obligación de hacer. Igualmente el Honorable Consejo de Estado, en sentencia de 22 de octubre de 1999, señala que el servicio de restaurante corresponde a una obligación de hacer, al igual que el Concepto emitido en tal oportunidad por el Ministerio Público. El hecho imponible para que se configure la obligación sustancial tributaria contenida en el artículo 1° del Estatuto Tributario, se origina al realizarse el presupuesto o presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto. Expediente 15320 4 Los conceptos oficiales, la ley, el Ministerio Público y el Consejo de Estado, coinciden en que el presupuesto del servicio de restaurante es una obligación de hacer. La sociedad Piramidal de Inversiones S.A., no presta el servicio de restaurante en el sentido fiscal, no realiza ni ejecuta obligación de hacer alguna, su actividad es diferente y se cumple como autoservicio, todos los alimentos se preparan con mucha antelación a la llegada de los clientes, se preparan en serie y se exponen preparados a la vista del público en la barra, de manera que el cliente los compra directamente o los señala para que un dependiente le venda, de manera directa el

alimento escogido, nunca se ordena un plato especial, todos los platos están preparados para su venta en serie; la actividad de la empresa no se encuentra gravada legalmente, no es un servicio, es una simple venta de un producto alimenticio expuesto al público para la venta, no siendo procedente a la Administración aplicar las normas del servicio de restaurante. Ningún establecimiento de la modalidad de autoservicio está en capacidad de prestar el servicio de restaurante (obligación de hacer) porque por esencia el autoservicio se refiere a la venta de productos, mercaderías, bienes y en el caso sub examine, alimentos a la vista del público (obligación de dar). Por otra parte, el artículo 683 del Estatuto Tributario, advierte que el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación, de manera que con amparo en el principio de justicia tributaria solicita se modifique y revoque la liquidación oficial y se archive definitivamente el expediente. Sanción por inexactitud. Finalmente, dice que no es procedente la aplicación de la sanción por inexactitud, ya que del análisis del artículo 647 del Estatuto Tributario, se infiere que lo que constituye inexactitud sancionable es la omisión de ingresos; la omisión de impuestos generados por las operaciones gravadas; la omisión de bienes o actuaciones susceptibles; la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes; la utilización en la declaración de ventas, de datos o factores falsos, Expediente 15320 5 equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor

impuesto o saldo a favor para el contribuyente o responsable; constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. Ninguno de ellos le es aplicable a la sociedad, por cuanto el tenor del inciso tercero del artículo 9 del Decreto 422 de 1991, no se considera que preste el servicio de restaurante.

3. Mediante sentencia emitida el día 26 de enero de 2005, el Honorable Tribunal Administrativo de Cundinamarca decidió: 3.1. Anular parcialmente la liquidación Oficial de Revisión No. 900037 de 28 de diciembre de 2001, proferida por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante la cual modificó a la sociedad Piramidal de Inversiones S.A., la declaración del impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre de 1998 e impuso sanción por inexactitud, en cuantía de

CUARENTA MILLONES OCHOCIENTOS DIECISEIS MIL PESOS ($40 816.000). 3.2. Declarar que la sociedad Piramidal de Inversiones S.A., sólo esta obligada a pagar por concepto de sanción por inexactitud la suma de TREINTA Y CINCO MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL PESOS ($35715.000), conforme a la nueva liquidación que se practicó en el proceso. De conformidad con las siguientes consideraciones: “...independientemente de los componentes de la comida que se expende, del tiempo de preparación, de la forma de solicitarlo o del lugar y forma de consumo, se debe entender que el servicio de restaurante consiste en la preparación de comidas calientes, frías o de

las denominadas comidas rápidas, y por lo tanto la actividad que presta la sociedad demandante, está gravada con le impuesto a las ventas conforme a lo dispuesto en el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario, cuya base gravable se encuentra establecida en los artículo 447 y 448 ibídem, aunque la venta de los bienes esté excluida del impuesto sobre las ventas, según el artículo 424 del mencionado estatuto, por lo que, por este aspecto, la actuación de la Expediente 15320 6 Administración que adicionó los ingresos gravados con el citado impuesto, se encuentra ajustada a derecho...”. En cuanto hace a la sanción por inexactitud observó que “...el menor valor a pagar en la declaración del impuesto sobre las ventas por el 4° bimestre del año gravable 1998, respecto a los ingresos por operaciones gravadas obtenidos por la venta de panadería, pastelería y frutería, en establecimiento dedicado al servicio de restaurante, por la suma de $19.922.803, se deriva de la diferencia de criterios entre la contribuyente y la oficina de impuestos relativa a la interpretación del derecho aplicable, y como quiera que los hechos y las cifras denunciadas en torno a la misma, son completos y verdaderos, como se advierte del contenido de la liquidación oficial y de la privada, no se configura inexactitud por este aspecto y, por lo tanto, habrá de levantarse en lo pertinente la sanción. En este orden de ideas, se anularán parcialmente los actos administrativos impugnados en lo relativo a parte de la sanción por inexactitud, y a título de restablecimiento del derecho se declarará que la actora sólo está obligada a pagar

por tal concepto, la suma de TREINTA Y CINCO MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL PESOS ($35715.000), conformé a la liquidación que se practicó precedentemente.

4. Inconforme con la sentencia emitida de primera instancia, la empresa Piramidal de Inversiones S.A. interpone recurso de apelación contra la misma, exponiendo como principales motivos de inconformidad, lo siguiente: 4.1. La Administración grava bienes excluidos de IVA. El acto administrativo confirmatorio de la liquidación oficial de impuestos, mediante la sentencia objeto de apelación, recibió el aval contencioso sin considerar que en la liquidación y en la resolución agotadora de la vía gubernativa, se grava con impuesto a las ventas el pan y la pastelería, dos bienes que el Estatuto Tributario considera excluidos del

IVA. Expediente 15320 7 Los productos de panadería y pastelería, por ser bienes de primera necesidad, integrantes de la canasta familiar, la Ley 6° de 1992 artículo 140 -posición arancelaria 19.05-, los clasificó como bienes excluidos del impuesto a las ventas. La norma se encontraba en vigencia para la época del período objeto de apelación, por razones naturales y sociales consideró el pan y la pastelería como bienes que no causan el impuesto a las ventas. Con el inciso tercero del artículo noveno del Decreto Reglamentario 422 de 1991, se gravó el pan y la pastelería. “Cuando dentro de un establecimiento adicionalmente a otras actividades comerciales se preste el servicio de restaurante, se generará el impuesto por el

mismo”. El consumidor que compra pan y pasteles en pastelerías, en panaderías, en cafeterías, en la calle o en cualquier establecimiento comercial, no está gravado con el IVA por decisión directa, según la Ley 6° de 1992, artículo 140 posición arancelaria 19.05. Pero si ese mismo consumidor compra el mismo pan y pasteles en un restaurante, el gobierno, por virtud del artículo 9 del Decreto Reglamentario 422 de 1991, grava el pan y la pastelería. La Ley 6° de 1992 expresamente establece que la venta de pan y pastelería está excluida de IVA sin limitación de ninguna clase, sin embargo, el Decreto Reglamentario 422 de 1991, gravó el pan y pastelería cuando se vende en el establecimiento Piramidal de Inversiones S.A., por el hecho de ser un restaurante. 4.2. Se omitió probar el presupuesto “obligación de hacer”. La revisión cuidadosa del proceso, señala que se agotó la vía gubernativa y se falló en la justicia contenciosa sin obrar la demostración plena del cumplimiento de uno de los presupuestos esenciales del gravamen al servicio consistente en que se contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer. Expediente 15320 8 El fallo de primera instancia se produjo sin la previa acreditación por parte de la Administración, del presupuesto esencial del “servicio” conforme lo exige el artículo 1° del Decreto 13722 de 1992. esta norma exige como elemento del impuesto a las ventas que se acredite que el “servicio” es la actividad que se concreta en una obligación de hacer.

La sentencia, transgrediendo el principio de justicia tributaria consagrado en el Estatuto Tributario, omitió considerar que en la vía gubernativa la Administración no agotó su poder fiscalizador buscando verificar las reiteradas alegaciones denunciadas por la sociedad actora, señalando que su actividad se cumple en la dirección opuesta, toda vez que la actora ejecuta la obligación contraria, “la obligación de dar”. 4.3. No existe materia sancionable. En materia de sanción por inexactitud, el fallo declara un monto menor a que, supuestamente, está gravada la sociedad Piramidal de Inversiones S.A., sin embargo la sociedad actora señala el vicio en que incurrió la liquidación oficial y consecuentemente al acto administrativo confirmatorio, cuando dentro de la liquidación incluyó impuesto a las venta sobre la venta de productos de la canasta familiar con fundamento en el precitado decreto reglamentario que gravó la venta de pan y pastelería, a pesar de que esos bienes la ley vigente de esa época los considera excluidos de tal gravamen. Se infiere que si existe vicio en la liquidación que determina la obligación tributaria principal, esa misma consecuencia se traslada a la sanción por inexactitud en su carácter de obligación accesoria.

5. Por su parte, inconforme también con la sentencia emitida en primera instancia, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, interpone recurso de apelación contra la misma, exponiendo como principales motivos de inconformidad, lo siguiente: 5.1 Se aparta de la apreciación de a quo en el sentido de que estando estipulado en la norma el hecho gravado, dentro del cual se encuentra inmersa precisamente

Expediente 15320 9 la actividad de la sociedad demandante, no se da la diferencia de criterios como eximente de la sanción por inexactitud. La actuación de la Administración que adicionó ingresos gravados, se encuentra ajustada a derecho, de suyo se evidencia que al haber efectuado tal adición, ello representó una clara inexactitud en la declaración presentada por la actora, que resulta sancionable conforme lo regula el artículo 647 del ordenamiento fiscal. No resulta cierto ni probado en el presente caso, además que se trata de una afirmación no fundamentada en hechos y/o normas jurídicas, violándose con tal decisión lo previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario y la garantía constitucional del derecho de defensa y el debido proceso consagrada en el artículo 29 de la Constitución Política. Sobre la diferencia de criterios de que trata el artículo 647 del Estatuto Tributario, se resalta:

1. Es presupuesto para analizar si ésta se configura, verificar si los datos declarados fueron completos y verdaderos.

2. En caso de reunirse tal requisito, se requiere además que la “diferencia de criterios” sea sobre la interpretación y no aplicación del derecho.

3. Igualmente que la diferencia de criterios en la interpretación sea sobre el derecho aplicable, no sobre el desconocimiento del mismo.

En el caso presente no se cumple con el primer presupuesto, toda vez que en la declaración del impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre de 1998 los datos y cifras declarados no fueron completos ni verdaderos, ya que claramente el demandante omitió incluir IVA causado en la venta de servicios de que trata el asunto, siendo jurídicamente responsable por ello, por tanto, no procedía entrar a

analizar si la “diferencia de criterio” se configuraba, según lo previsto literal y expresamente en el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario. Expediente 15320 10 Igualmente, el segundo punto tampoco se cumple, por cuanto el argumento expuesto en la demanda no se refería a una forma de interpretación del derecho o de las normas del impuesto sobre las ventas, sino a la aplicación de las normas del IVA en la venta de servicios. Así mismo, el tercer aspecto tampoco tuvo lugar en este caso, ya que por desconocerse las normas de derecho relativas al impuesto sobre las ventas cuando no se gravó la venta de servicios, se desconoció el derecho aplicable, razón por la cual no se trata de diferencia de criterio en el derecho aplicable. Ni en la sentencia objeto de impugnación y ni en el fallo citado en la misma, se motivó con claridad las razones por las cuales se concluye que hay diferencias de criterio, se estima que se vulneró el derecho de defensa y el debido proceso, toda vez que a la luz del artículo 170 del Código Contencioso Administrativo las sentencias deben ser motivadas no sólo en las normas, hechos, pruebas y excepciones, sino respecto a los argumentos de las partes.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Con el objeto de pronunciarse en el proceso de la referencia, esta Agencia del Ministerio Público estima oportuno realizar el siguiente análisis con el fin de determinar la legalidad del acto administrativo contenido en la Liquidación Oficial de Revisión número 900037 de fecha 28 de diciembre de 2001, proferido por la

Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá,

mediante el cual se considera que el servicio prestado por la sociedad demandante, es el de restaurante y por ende se encuentra gravada con impuesto a las ventas. El texto del artículo 476 del Estatuto Tributario, con anterioridad a la modificación introducida con ocasión a la expedición de la Ley 6º de 1992, disponía que los restaurantes estaban sometidos al impuesto sobre las ventas a la tarifa del 4%. Como se advierte de la simple lectura de la norma transcrita, ésta no estableció definición ni parámetro alguno respecto a lo que habría de entenderse por Expediente 15320 11 “servicio de restaurante”, simplemente se limitó a fijar el gravamen del impuesto sobre las ventas al mismo. A falta de tal definición legal, el Presidente de la República, en ejercicio de la potestad reglamentaria a él conferida por la Constitución de 1991, consagró la definición del vocablo “restaurante” para efectos tributarios en el artículo 9º inciso 1º del Decreto 422 de 1991, a fin de asegurar la cumplida ejecución de la ley; el texto del artículo es el siguiente: “Definición de Restaurante. Para los efectos del numeral 14 del artículo 476 del Estatuto Tributario, se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena y el de platos fríos y calientes para el refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se `preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevados por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento”. (Se

resalta fuera de texto). La norma reglamentaria se apartó de la definición que traía el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia, en cuanto a que no limitó el vocablo al hecho que la comida fuera consumida dentro del establecimiento, sino que por el contrario, entendió que tanto aquella comida que se suministrara para ser llevada por el comprador como aquella entregada a domicilio, se encontraban circunscritas dentro de lo que el legislador consideraba prestación de servicio de restaurante. Al respecto, el Honorable Consejo de Estado en demanda de nulidad presentada contra el artículo 9º inciso 1º del Decreto 422 de 1991, por considerar que el Gobierno Nacional había incurrido en una extralimitación de su facultad reglamentaria, observó: “La Sala no comparte las apreciaciones que sobre tal aspecto plantea el actor, como quiera que si bien las palabras deben entenderse dentro de su sentido natural y obvio, ello no implica que siempre deban coincidir plenamente con los conceptos definidos idiomáticamente por un diccionario, con los establecidos para efectos legales por el ejecutivo, pues lo esencial es que los conceptos jurídicos no desnaturalicen los vocablos”1. 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia de 22 de octubre de 1999, Magistrado Ponente Dr. GERMÁN AYALA MANTILLA. Expediente número 9537. Expediente 15320 12 En este orden de ideas, al no estar definidos los parámetros legales del término “restaurante”, procedía su definición legal vía reglamentaria, aún cuando ésta no coincidiera exactamente con la definición establecida en el Diccionario de la Real

Academia de la Lengua, pero que sin embargo, salvaguardara su esencia. En este punto resulta importante hacer hincapié en lo que el Honorable Consejo de Estado en sentencia de 22 de octubre de 1999 emitida con ocasión del estudio de legalidad de la disposición en mención, entendió como “esencia del servicio de restaurante”: “La esencia del servicio de restaurante es la preparación de comida para su inmediato consumo y no el lugar en el cual ésta va a ser consumida, pues es sobre ella que se encuentra referida la obligación de hacer, la cual no se varía por el hecho de que otras prestaciones tengan lugar simultáneamente, como pueden ser la atención en el mismo local o la entrega a domicilio...”. (Se resalta). En consecuencia, la definición del vocablo adoptada para surtir efectos en materia tributaria cobijaría tanto el consumo de productos alimenticios dentro del establecimiento previsto para el efecto, así como aquellos que el consumidor adquiriera para llevar o aquellos que fueran entregados a domicilio, puesto que todas estas modalidades comparten la esencia del servicio de restaurante, cual es la de la preparación de alimentos para su inmediato consumo, sobre la cual recae la obligación de hacer. Se tiene pues, que la afirmación de la sociedad contribuyente respecto a que en el suministro de preparaciones alimenticias por ella realizado predomina la obligación de dar y, que por ende no coincide con la definición de servicio de restaurante, no encuentra asidero; el mismo Consejo de Estado es claro al manifestar que la esencia del servicio no varía por el hecho que tengan lugar prestaciones de diversa naturaleza. Aún cuando el texto del artículo 476 del Estatuto Tributario, reglamentado en su numeral 14 por el artículo 9º inciso 1º del Decreto 422 de 1991 en lo que hacía

referencia a “restaurantes”, haya sido modificado por la Ley 6º de 1992, ello no indica que haya de entenderse derogada la definición del vocablo, ya que con todo, el servicio de restaurante continúa siendo objeto de impuesto a las ventas y Expediente 15320 13 su definición sigue siendo de utilidad legal para efectos de la correcta imposición del tributo. Dicha modificación introducida con la expedición de la ley 6º de 1992, alteró significativamente la concepción que antes se tenía del impuesto sobre las ventas en materia de servicios, toda vez que se constituyó de manera general el impuesto sobre la prestación de servicios en el territorio nacional, de modo que únicamente se considerarían como excluidos del pago del gravamen, aquellos servicios que el legislador de manera expresa consagrara como tales. Pues bien, uno de los principales cambios, introducidos por la naciente Ley fue la modificación del artículo 420 del Estatuto Tributario, cuyo nuevo texto establecía cuáles serían en adelante los hechos gravables sobre los que recaería el impuesto a las ventas; eran ellos: la venta de bienes corporales muebles que no se encontrasen excluidos expresamente, la prestación de servicios en territorio nacional y la importación de bienes corporales muebles que no estuvieren excluidos de manera expresa. En aras de dar una correcta aplicación a la Ley 6º de 1991 y en especial a su artículo 25 modificatorio del artículo 420 del Estatuto Tributario, el Decreto 1372 de 1992 reglamentó y desarrollo el concepto de “servicios” para efectos del IVA, así: “ARTÍCULO 1º. Para efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio

toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”. Así las cosas, se observa que dentro de esta definición de “servicios” se encuentran incluidos los servicios de restaurante en todas aquellas modalidades descritas por el artículo 9º del Decreto Reglamentario 422 de 1991, con lo que se quiere indicar que la ilustración del vocablo “restaurante” resulta ser no sólo legal sino perfectamente aplicable. Al respecto, el Honorable Consejo de Estado ha sostenido lo siguiente: Expediente 15320 14 “Se advierte entonces que respecto de lo que debe entenderse por servicio deberá acudirse al Decreto 1372 de 1992 que de manera general lo desarrolla, así mismo, que en particular sobre el servicio de restaurante rige lo previsto en el artículo 9º del decreto Reglamentario 422 de 1991, que se refiere a la misma materia pero la reglamenta de manera más concreta y cuyo contenido en manera alguna se opone a la ley, ni puede entenderse derogado por la definición genérica contenida en la norma posterior, dado su carácter especial y prevalente frente a la definición específica del servicio de restaurante”. (Se resalta fuera de texto)2. Con base en lo anterior ha de afirmarse que a la sociedad Piramidal de Inversiones S.A., han de aplicársele todas las disposiciones precitadas, en el entendido que ésta prestó un servicio de restaurante, no exceptuado por el

legislador del pago del impuesto a las ventas, aún cuando los productos alimenticios no fueren consumidos en el establecimiento, ya que la sociedad se comprometía con una obligación de hacer cual era la de la preparación de comida para su inmediato consumo, hecho este que constituye la esencia de la prestación de dicho servicio. Así las cosas, a la sociedad contribuyente le correspondía dar aplicación a las disposiciones relacionadas con la prestación de servicios en el territorio nacional, y en especial a la contenida en el artículo 447 del Estatuto Tributario, cuyo texto, por regla general, establecía la base gravable tanto en la venta como en la prestación de servicios, así: “En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que esta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición”. (Subraya fuera de texto). Así mismo, habría de aplicar la disposición contenida en el artículo 488 ibídem cuyo texto consagraba los factores integradores de dicha base gravable cuales eran “los gastos realizados por cuenta o a nombre del adquirente o usuario, el valor de los bienes proporcionados con motivo de la prestación de servicios gravados, aunque la venta independientemente de éstos no cause impuesto o se encuentre exenta de su pago”. 2 Ibídem. Expediente 15320 15 Nótese que aun cuando los productos alimenticios utilizados en la preparación de

comida para su inmediato consumo se encuentren excluidos del pago del impuesto a las ventas, como sucede en el caso sub examine, éstos hacen parte integral del costo en la prestación del servicio de restaurante y por ello han de ser considerados como valores incluidos dentro de la base gravable. Respecto de este punto el Honorable Consejo de Estado ha manifestado: “Implica entonces y es por disposición legal y no en virtud del reglamento que los productos alimenticios aun cuando estén excluidos del gravamen, hacen parte del costo de la prestación del servicio de restaurante, entendiendo este en su sentido natural y obvio, esto es el establecimiento que se dedica a la preparación y suministro de alimentos destinados al consumo y por parte del usuario destinatario del servicio, porque en este caso, la prestación del servicio es el h