PGN - NOTIFICACION DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL - El plazo se alargó en razón a las inspecci

Concepto 217-2016-441022 Bogotá D.C., 19 de diciembre de 2016 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 25000233700020140128001

Radicado: 22728

Asunto: IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - SUJECIÓN

PASIVA

Demandante: ASOCIACIÓN GREMIAL DE INSTITUCIONES

FINANCIERAS CREDIBANCO

Demandado: DISTRITO CAPITAL DE BOGOTÁ – SECRETARÍA DE HACIENDA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite del recurso de apelación en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La demandante haciendo uso de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho solicitó la declaratoria de nulidad de los siguientes actos administrativos: - La nulidad de las liquidaciones de Revisión contenidas en las Resoluciones N.° 1104 DDI 026706 del 16 de mayo de 2013-CORDIS 2013EE91601 y 1052DDI 025399 del 14 de mayo de 2013-CORDIS 2013EE87630, y en contra de las Resoluciones DDI 035806 del 30 de mayo de 2014CORDIS 2014EE109506; y

DDI035804 del 30 de mayo de 2014 CORDIS 2013EE109501, expedidas por la Secretaría de hacienda de Bogotá, que confirmaron las liquidaciones de Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 22728 2 revisión, por concepto de ICA, avisos y tableros por los bimestres 3 a 5 de 2010 y 6 de 2010 a 6 de 2011, respectivamente. La administración cuestionó las referidas declaraciones de ICA al asegurar que CREDIBANCO realiza actividades comerciales gravadas con ICA, por lo cual propuso la liquidación del impuesto más la sanción por inexactitud.

2. El contribuyente respaldó su demanda en el siguiente argumento: - La demandante es una asociación gremial sin ánimo de lucro conforme a los artículos 1 a 3, 12 y 33 del Estatuto Gremial vigente en los periodos discutidos, que presta apoyo y soporte al sistema financiero con infraestructura para expedir, promover hacer eficaz y seguro el servicio de transferencia electrónica de fondos e instrumentos de pagos a cambio de una cuota periódica de sostenimiento. - Indica que al ser una entidad gremial sin ánimo de lucro esta no puede ser gravada con el impuesto de industria y comercio. Pero además, que sus actividades son de servicios las cuales no están gravadas con ICA. - Afirma que la administración confunde los conceptos de acto mercantil previsto en el artículo 20 del código de comercio, con el hecho generador del ICA

establecido en los artículos 34 y 35 del Decreto 352 de 2002. Con base en dicho error grava con ICA las actividades de CREDIBANCO, tales como arrendamientos de los datafonos, administración del sistema de pago de bajo valor y de la marca VISA que tiene un reconocimiento internacional. - Así mismo alega que no puede ser sujeto pasivo del impuesto de avisos y tableros por no serlo del ICA. - Arguye que las declaraciones pertenecientes a los bimestres 3 y 4 de 2010 ya se encontraban en firme desde el 19 de julio y 17 de septiembre de 2012 respectivamente, a pesar de los autos de inspección tributaria, pues tales diligencias fueron practicadas extemporáneamente el 25 de septiembre de 2012, sin la virtualidad de suspender el plazo para expedir el requerimiento especial. - Finalmente alegó que no se le puede aplicar sanción por inexactitud de no accederse a sus pretensiones pues lo que habría sería una diferencia de Expediente 22728 3 criterios máxime cuando el Consejo de Estado ha fallado casos similares como los de REDEBAN tal como se solicita.

3. El Tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones: - Respecto del 3 bimestre de 2010, el requerimiento especial N.° 2012EE267659 del 15 de noviembre de 2012 notificado el 16 de noviembre de 2012, que propuso modificar las declaraciones de ICA de los periodos 3 a 5 de 2010 es extemporáneo con respecto al 3 bimestre de 2010 por cuanto: o «La suspensión del término de firmeza de la declaración culminó el 11 de

octubre de 2012, teniendo en cuenta que la inspección tributaria fue notificada el 11 de julio anterior. o Por tanto, a la fecha de notificación del requerimiento especial la declaración de ICA del 3 periodo de 2010 estaba en firme, toda vez que el plazo vencía el 20 de octubre de 2012. Por lo mismo, la Administración no podría expedir liquidación oficial frente a dicho bimestre». - Ahora bien en cuanto a la sujeción pasiva de las entidades gremiales determinó que no son entidades sin ánimo de lucro aquellas que diversifican la actividad comercial, industrial o de servicios desarrollada individualmente por sus integrantes como fuente de mayores ingresos con el propósito de obtener un beneficio legal y fiscal debido a su conformación como asociación gremial sin ánimo de lucro, fundación, corporación, entre otras. Luego, las asociaciones gremiales con ánimo de lucro sí están gravadas con ICA al realizar el hecho generador del tributo, en virtud del principio de legalidad del artículo 338 de la constitución. De esta manera para el Tribunal a pesar que CREDIBANCO se constituyó desde 1972 como asociación gremial de instituciones financieras, esta ha ejercido actividades que lo hacen ser sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, máxime cuando la actividad desarrollada por la demandante es propiamente empresarial con ánimo de lucro, hasta ale punto de que por disposición del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero deben desarrollarla Expediente 22728 4 sociedades anónimas. En este sentido, la demandante se subsume en el hecho generador del artículo 32 del Decreto 352 de 2002.

4. El contribuyente apeló la decisión del fallador de primera instancia alegando lo siguiente: - La declaración privada correspondiente al cuarto bimestre de 2010, ya se encontraba en firme al momento de realizar la inspección tributaria que se llevó a cabo hasta el 25 de septiembre de 2012, por cuanto el plazo máximo para realizarla era hasta el 17 de septiembre de 2012, y al no haberse realizado la inspección el término no se suspendió lo que hace que la liquidación de revisión expedida por el cuarto bimestre de 2010 fuera extemporánea. - La ausencia de ánimo de lucro de CREDIBANCO es un hecho probado y no discutido por el Distrito por lo que el Tribunal no puede negar las pretensiones de la demanda con base en un hecho que no se discute en el proceso. - Los ingresos no operacionales por concepto de arrendamiento de datafonos y de parqueaderos registrados en la cuenta 4220, constituyen labores complementarias de la actividad económica realizada por CREDIBANCO, no gravadas con ICA. - En relación con los ingresos percibidos por CREDIBANCO con ocasión de la reposición de los terminales móviles, se explicó que no están gravados con el impuesto, pues, como lo describe el mismo Distrito Capital, corresponde a una simple reposición de un activo por otro, con miras a preservar el patrimonio de la demandante. - Los rendimientos financieros percibidos por la Asociación no están gravados con el impuesto pues dichas inversiones son un medio de conservación del patrimonio de la Asociación, dirigidas a realizar su objeto social. - Sobre el impuesto de avisos y tableros insistió en que al ser un impuesto

accesorio al de industria y comercio y al no es sujeto pasivo de este último tampoco lo es de avisos y tableros. - Finalmente insistió en la diferencia de criterios por una mala interpretación de la norma por parte del Distrito.

5. Por su parte el Distrito de Bogotá apeló la decisión del a quo bajó el siguiente argumento: Expediente 22728 5 - Indicó que en el presente caso era totalmente valido aplicar las dos suspensiones de términos, tanto con el auto de inspección tributaria como con el emplazamiento para corregir. Motivo por el cual la administración contaba hasta el 21 de noviembre de 2010, para notificar el requerimiento especial.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Corresponde a esta Agencia del Ministerio Público emitir su concepto sobre este litigio, lo que hará en los siguientes términos:

1. De acuerdo a las inconformidades planteadas en los recursos de apelación por, esta procuraduría se pronunciara acerca de los siguientes interrogantes: ¿Hasta cuándo tenía plazo la administración para notificar el requerimiento especial respecto de ambas declaraciones? ¿Pueden ser gravadas con el impuesto de Industria y Comercio las asociaciones gremiales a pesar de ser entidades sin ánimo de lucro? ¿Debió la demandante liquidar y pagar el respectivo impuesto de avisos y tableros? ¿Procede la sanción por inexactitud en el presente caso o se debe aplicar una diferencia de criterios?

1. Notificación del requerimiento especial.

Se encuentra probado en el expediente que la fecha límite para presentar ambas declaraciones eran las siguientes: Tercer bimestre de 2010, tenía como fecha máxima de presentación el 19 de julio

de 2010, mientras que del cuarto bimestre iba hasta el 17 de septiembre de 2010. Expediente 22728 6 Teniendo en cuenta las anteriores fechas, en principio y de conformidad con el artículo 705 del ET, la entidad demanda tenía hasta el 19 de julio de 2010 y 17 de septiembre de 2010, para notificar el requerimiento especial. Cabe anotar que a diferencia del planteamiento del Tribunal que hizo la cuenta de los dos años que indica que artículo 705 del ET, a partir del día siguiente al vencimiento del plazo legal, en criterio de este despacho los dos años iban hasta el 19 de julio de 2012 y 17 de septiembre de 2012. Pues la norma no indica que deba contarse a partir del día siguiente, sino “dentro” de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar. Ahora bien, si bien la administración tenía como fecha inicial hasta el 19 de julio de 2012 y 17 de septiembre de 2012, ésta llevó a cabo inspecciones tributarias que le permitieron suspender el término para notificar el requerimiento especial por tres meses de conformidad con el artículo 706 del ET. Esto hizo que la fecha para notificar los requerimientos especiales se alargaran hasta el 19 de octubre de 2012 y 17 de diciembre de 2012, pues igualmente está probado que las inspecciones fueron realizadas efectivamente en ambos casos, a pesar de lo dicho por la demandante que indicó que a pesar de haberse practicado las inspecciones estás no se hicieron dentro de los dos años iniciales para notificar el requerimiento especial, sin tener en cuenta que los tres meses en los cuales se suspende dicho término aplica

igualmente para practicar dichas inspecciones. De esta manera, la administración tenía hasta el 19 de octubre y 17 de diciembre de 2012, para notificar los requerimientos especiales. Sin embargo, la administración quiso ampliar por otro mes más la fecha límite para esta notificación haciendo uso de un emplazamiento para corregir, ampliándose de esta manera el plazo de la declaración del tercer bimestre hasta el 19 de noviembre de 2012 y del 4 bimestre hasta el 17 de enero de 2013. No obstante, según jurisprudencia del Consejo de Estado1, la sala ha sostenido que en aquellos eventos en los que se evidencia que la administración usó el emplazamiento para corregir con el único fin de ampliar un plazo a su favor, no es procedente el la ampliación de dicho plazo por un mes más, pues si la administración ya contaba con todas las pruebas necesarias para la expedición del requerimiento especial y no bajo indicios como indica la norma. Por lo 1 Expediente 20095. Sentencia del 16 de septiembre de 2014. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.; Expediente 20266. Sentencia del 2 de marzo de 2016. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Expediente 22728 7 tanto, conforme la jurisprudencia anotada una nueva suspensión no era procedente, lo que efectivamente hace que la fecha de notificación del requerimiento especial respecto del 3 bimestre de 2010 fuese extemporánea.

2. Impuesto de Industria y Comercio.

Ley 14 de 1983, Artículo 32. «El Impuesto de Industria y Comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre

todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos». (Subrayado y cursiva fuera de texto) De esta manera es pertinente hacer la primera precisión para el caso, y esta es que, el impuesto de Industria y Comercio recae sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios. A pesar de ello, el contribuyente pretende pasar las actividades que ejerce como actividades que no persiguen lucro alguno, y según él, esta falta de lucro permite que sobre sus actividades no recaiga el impuesto. Sin embargo, dicho razonamiento no se extrae del artículo 32 de la Ley 14 de 1983. No obstante, existen algunas normas en las que se podría llegar a entender que cualquier actividad que ejerza este tipo de contribuyentes no debe ser gravada con el impuesto. Es así como tenemos entonces el literal d), del artículo 259, del Decreto 1333 de 1986, que consagró lo siguiente: «…2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904. Además, subsisten para los Departamentos y Municipios las siguientes prohibiciones: d) La de gravar con el impuesto de industria y comercio los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema Nacional de salud, salvo lo dispuesto en el

artículo 201 de este Código». Expediente 22728 8 De esta manera, podría pensarse que sin importar el tipo de actividad que ejerzan las entidades o establecimientos allí plasmados, estás no podrían ser gravadas con el impuesto de Industria y Comercio. No obstante el mismo artículo nos remitió al artículo 201 del mismo Decreto, el cual nos indica «Artículo 201.- Cuando las entidades a que se refiere el artículo 259, numeral 2, literal d), del presente Decreto realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio en lo relativo a tales actividades». De esta manera, resulta más que claro que las únicas actividades que no están gravadas con el impuesto de industria y comercio respecto de tales entidades, son todas aquellas que tengan que ver directamente con su función como entidad de beneficencia, cultural, deportiva, sindical, de asociación, etc., pero resultaría incongruente pensar que la misma suerte corren el resto de actividades, comerciales o de servicios prestadas por ellas, a pesar que sean sin ánimo de lucro o para sus mismos integrantes, puesto no es lo que plantea la norma. Así las cosas, el Consejo de Estado2 en un caso similar en el cual se enfrentaban las mismas partes que hoy nos ocupan, el consejo dijo lo siguiente: «La Sala considera que si bien esas normas consagran la prohibición de gravar con el impuesto a las asociaciones gremiales sin ánimo de lucro, esa prohibición debe interpretarse en el entendido de que la actividad que realizan es propia de la actividad gremial que lleva intrínseca la voluntad de no percibir lucro. La actividad que desarrolló la demandante es propia de una actividad empresarial que

conlleva, intrínsecamente, el ánimo de lucro porque deviene de una actividad que, por disposición del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, la desarrollan sociedades anónimas3. En síntesis, si bien la demandante fue creada como una asociación gremial sin ánimo de lucro, está probado que desarrolló actividades en las que obtuvo lucro. Por lo tanto, es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio». De esta manera encuentra este despacho que este cargo tampoco debe prosperar.

3. Avisos y tableros 2 3 Sociedades en las que podían invertir las entidades financieras en las condiciones del numeral 2 del Artículo 110 del Estatuto Orgánico del

Sistema Financiero. Mediante Concepto de la Superintendencia Financiera 2009011192-001 del 30 de marzo de 2009 se precisó que “(… los establecimientos de crédito solo pueden encargar la administración de sus inversiones a sociedades anónimas que tengan por finalidad la prestación de servicios técnicos o administrativos, razón por la cual las entidades Administradoras de Sistemas de Pago de Bajo Valor, deben tener tal calidad para ser objeto de inversión por parte de dichos establecimientos” Expediente 22728 9 Tratándose del impuesto de avisos y tableros es claro que se genera por el hecho de colocar “vallas, avisos, tableros y emblemas en la vía pública, en lugares públicos o privados visibles desde el espacio público.” O por colocar “avisos en cualquier clase de vehículos”4. En el caso concreto está probada la colocación por parte de CREDIBANCO de publicidad en centros comerciales, ascensores, cajas de luz y vallas de publicidad. A

pesar de ello la demandante nunca desvirtuó o aportó argumentos que desvirtuaran su sujeción frente a este impuesto complementario, pues en lo único que se basó CREDIBANCO para no liquidarlo fue el hecho de no considerar sujeto pasivo de ICA, pero como ya se dijo CREDIBANCO sí es sujeto pasivo de este impuesto.

4. Sanción por inexactitud En sentencia que ahora se reitera5, en un asunto análogo al que ahora se estudia, el Consejo de Estado precisó: «(…) sobre la diferencia de criterios la jurisprudencia de la Sala6 ha manifestado que el “artículo 647 del Estatuto Tributario establece que la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable, constituye inexactitud sancionable; sin embargo, no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

Es importante señalar que en el caso que nos ocupa y dentro de la investigación

adelantada por la Administración Distrital, si bien se pudo establecer que la actividad de CREDIBANCO, lo hace sujeto pasivo del impuesto en discusión, se configura la diferencia de criterio invocada por el actor, dado que éste se ampara en que está constituida documentalmente como entidad gremial sin ánimo de lucro, sin tener en cuenta la normativa atinente al impuesto de industria y comercio, según la cual la 4 Ley 14 de 1983, Artículo 23. Hecho generador. Son hechos generadores del impuesto complementario de avisos y tableros, los siguientes hechos realizados en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá.

1. La colocación de vallas, avisos, tableros y emblemas en la vía pública, en lugares públicos o privados visibles desde el espacio público.

2. La colocación de avisos en cualquier clase de vehículos. 5 Idem cita 13 6 Consejo de Estado, Sección Cuarta, M.P. Héctor Romero Díaz, Sentencia 16165 del 26 de enero de 2009

Expediente 22728 10 percepción de ingresos facturados por una actividad netamente comercial acarrea la obligación de pagar el gravamen. Lo anterior hace que se deba levantar la sanción impuesta por tal concepto, dada la diferencia interpretativa que originó el error detectado por las autoridades Distritales.» Por lo expuesto, la Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala confirmar la sentencia apelada con excepción de la sanción por inexactitud. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSÉ MARTÍNEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado