PGN - NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO - Por modificación de la declaración de renta

Concepto 372 2018-465868 Bogotá D.C., 18 de octubre de 2018 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Por modificación de la declaración de renta presentada por la sociedad DICTAMEN PERICIAL-Valor probatorio CONTABILIDAD-No sirve de instrumento de prueba, por no ser el reflejo de la actividad económica que desempeña y ejecuta la demandante. DICTAMEN PERICIAL-No fue objetado por error grave durante la primera instancia Considera la Procuraduría Delegada, que no es el momento para atacar el dictamen pericial que no fue objetado por error grave durante la primera instancia, razón por la cual al estar acorde con la contabilidad de la sociedad y allegar el perito los documentos soportes internos y externos que sustentan su estudio y conclusión, el a quo bien podía fundamentar su fallo en dicha experticia. CARGOS-No prosperan los encaminados a tachar el dictamen pericial y la contabilidad de la demandante Así las cosas, no proceden los cargos por cuanto no se ha desvirtuado los fundamentos del a quo que lo llevaron a concluir que no hay lugar a la adición de inventarios, ni a la adición de ingresos brutos operacionales. CONDENA EN COSTAS JUDICIALES-Es de recibo el reparo de la recurrente, pues el artículo 188 del C.P.A.C.A prevé que la sentencia dispondrá sobre la condena en costas/CONDENA EN COSTAS JUDICIALES-En el presente caso no se encuentra probado que las costas se causaron, no hay lugar a su condena A su vez, el artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), señala

las reglas para la determinación de la condena en costas, y en el numeral 8 establece que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. Por tanto, teniendo en cuenta que en el presente caso no se encuentra probado que las costas se causaron, no hay lugar a su condena. Por tal razón, procede revocar el punto TERCERO de la parte resolutiva de la sentencia dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 22 de noviembre de 2017. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 23712 2 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRIGUEZ Referencia: 25000233700020130143901

Radicado: 23712

Asunto: Impuesto de renta Actor: TREFILADOS DE COLOMBIA S.A De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la

referencia. ANTECEDENTES 1.- El 20 de abril de 2010, la sociedad TREFILADOS DE COLOMBIA S.A., presentó la declaración del impuesto de renta por el año gravable 2009. 2.- La Administración de Impuestos, mediante Requerimiento Especial 322402011000318 del 23 de noviembre de 2011, propuso a la sociedad modificar la declaración privada para adicionar inventarios e ingresos brutos operacionales. 3.- El 12 de junio de 2012, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412012000321, mediante la cual modificó la declaración de renta presentada por TREFILADOS DE COLOMBIA S.A., por el año gravable 2009. Expediente 23712 3 Este acto fue objeto de recurso de reconsideración, resuelto mediante la Resolución 900.334 del 11 de julio de 2013, por la cual la Administración confirmó la liquidación oficial. 4.- La sociedad TREFILADOS DE COLOMBIA S.A., mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412012000321 de 12 de junio de 2012 y de la Resolución 900.334 del 11 de julio de 2013. A título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se declarara la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2009. 5.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, profirió sentencia el 22 de noviembre de 2017, con la cual declaró la nulidad de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración privada del

impuesto sobre la renta del año 2009 presentada por la sociedad demandante. La anterior decisión obedeció a las siguientes consideraciones: 5.1.- Vulneración del derecho al debido proceso. Conforme a los artículos 742, 743 del Estatuto Tributario y la jurisprudencia del Consejo de Estado1, el contribuyente al dar respuesta al requerimiento especial puede solicitar la práctica de pruebas. Se constata que la Administración, en la liquidación oficial, se pronunció sobre las pruebas solicitadas por la demandante en la respuesta al requerimiento especial. 1 Sentencia de 15 de abril de 2010, Sección Cuarta, Expediente 16571. Expediente 23712 4 El artículo 707 del E.T., señala que sólo en el evento que la prueba solicitada sea conducente dicha solicitud será atendida y, en el presente caso, la DIAN al valorar la solicitud formulada consideró que la misma no era procedente, debiendo la demandante controvertir dicha decisión y desvirtuar las conclusiones que arrojó la valoración probatoria de la autoridad tributaria, al interponer el recurso de reconsideración. Así las cosas, al haber existido pronunciamiento de la DIAN sobre las pruebas solicitadas, no se advierte vulneración del derecho al debido proceso. 5.2.- Adición de inventarios e ingresos brutos operacionales. En los términos de los artículos 757, 760 y 761 del Estatuto Tributario, cuando se establece que los inventarios son superiores a lo contabilizado o registrado, en este caso en el Estado de Costos, se podrá presumir que tales diferencias representan ventas gravadas omitidas en el ejercicio fiscal anterior. De conformidad con la jurisprudencia del Consejo de Estado2, para la aplicación

del artículo 757 del E.T., la Administración debe establecer y demostrar que se configuran los presupuestos establecidos en la norma y que la diferencia del valor en el concepto de compra registrado en el Estado de Costos y en el determinado a partir de la contabilidad de la sociedad se presentaba porque sus inventarios físicos reales eran superiores a los contabilizados o registrados por la contribuyente. Considera la Administración que en el Estado de Costos del año gravable 2009 se registró compras por $42.707.692.935, no obstante los registros de los auxiliares arrojaron compras por valor de $50.482.279.245,25. Frente a esta diferencia, la sociedad adujo que obedecía a que el Estado de Costos correspondía a los datos de las declaraciones de IVA. Por tanto, concluyó la DIAN que lo causado en libros es el valor verdadero de las compras. 2 Sentencia de 2 de febrero de 2017, Sección Cuarta, Expediente 20517 Expediente 23712 5 La Liquidación Oficial indica que las compras netas del contribuyente fueron de $45.739.198.291, conforme al cálculo efectuado dentro de la inspección contable. En vía judicial se practicó un dictamen pericial, con el fin de establecer la realidad de los registros contables. En dicha experticia, se estableció de acuerdo a los registros contables, libros oficiales y soportes de orden interno y externo, que las compras realizadas por la sociedad en el año gravable 2009, corresponden a la suma de $42.707.691.935 y que el valor del inventario a 31 de diciembre de 2009,

corresponden a la suma de $8.808.581.852, registrado en los libros de contabilidad de la sociedad. En audiencia de pruebas celebrada el 23 de abril de 2015, la entidad demandada no objeto por error grave la experticia, razón por la cual es valorada por la Sala. De conformidad con el artículo 63 del Decreto 2649 de 1993, los inventarios presentan bienes destinados a la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos que se hallen en proceso de producción y las mercancías no fabricadas por la empresa. Según el dictamen pericial la sociedad lleva el registro de su contabilidad con los correspondientes soportes internos y externos y en la cuenta 14 – INVENTARIOS se subsumen la 1435MERCANCIAS NO FABRICADAS POR LA EMPRESA, que incluye notas contables que afectan las compras como son: Devoluciones en compras, devoluciones venta, entrada de mercancías, compras, salidas de productos en proceso, nota crédito proveedor, nota debito por proveedor, ventas mostrador, ventas crédito; 143505 – INVENTARIOS; Expediente 23712 6 14350501 INVENTARIOS GRAVADOS y 14350502 – INVENTARIOS

EXENTOS.

Cada una de estas cuentas, conforme al dictamen pericial, tenían correspondencia con los documentos contables soportes allegados por el perito como sustento de su afirmación. Conforme con lo anterior, la Administración no debió desconocer las cuentas contables mencionadas para determinar el valor neto de las compras realizadas por la demandante en el año gravable 2009. Según la jurisprudencia del Consejo de Estado, la contabilidad constituye prueba a favor del contribuyente cuando es llevada en debida forma, siendo

exigible la debida correspondencia con los comprobantes contables. En este caso, el valor de las facturas por compra de inventarios ($45.970.953.603), se vio afectada por las cuentas NDP (nota débito proveedor), NCD (notas de contabilidad), SAL (salidas de materia prima a producción), DVC (devoluciones en compras) y NCP (notas crédito proveedores), las cuales no fueron tenidas en cuenta por la Administración. Por lo tanto, la demandante no incurrió en omisiones de compras y el inventario final declarado guarda correspondencia con los soportes contables respectivos, por lo que no es procedente la aplicación de los artículos 757 y 760 del E.T. y, por ende, la adición de inventarios e ingresos brutos operacionales. 6.- La Unidad Administrativa Especial – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, fundamentado en que el problema es el registro de mercancía sin facturación y se visualiza en dos ópticas, a saber: Expediente 23712 7 6.1.- En el movimiento de la cuenta 1435, el cotejo documental pone de presente que tanto la contabilidad como el dictamen pericial evidencia un retiro de mercancías sin justificación técnica, mercantil, ni tributaria; esto tiene una

causa: VENTAS SIN FACTURAR.

Sostiene además, que el contribuyente no registra devoluciones en ventas. 6.2.- La depuración de la cuenta bajo los siguientes criterios: Inventario inicial $8.144.608.188 Mas compras netas 42.707.691.935 Menos inventario final 8.808.581.852

Costo mercancía vendida 42.043.718.271 ============= Pone de presente que existe un RETIRO DE MERCANCIAS sin justificación, lo cual se traduce en VENTA DE MERCANCIA sin soporte del artículo 617 del Estatuto Tributario, pues la contribuyente registra en su contabilidad un costo por $37.520.785.512,25, generando una diferencia entre lo que el contribuyente retira del inventario y lo que efectivamente solicita como costo, por valor de $4.522.932.749,75. Por lo tanto, se impone la aplicación al cálculo consagrado por el artículo 760 del E.T. y determinar los ingresos obtenidos imponiendo la inclusión de ingresos por operaciones no facturadas. De ahí que el dictamen y la contabilidad del demandante no sirven de prueba, pues lo encontrado por la administración no es el reflejo de la actividad económica que desempeña y ejecuta la sociedad, que adolece de retiro de mercancía del inventario sin factura que ampare su actuación mercantil. La Contabilidad ha sido demeritada en dos oportunidades: generando la corrección de la declaración privada y con ocasión de la auditoría fiscal en la Expediente 23712 8 que se estableció que el contribuyente realiza operaciones de retiro de inventario de mercancía para la venta sin factura. La supuesta prueba técnica adolece de técnica de valoración y demérito porque informa solo lo que el demandante quiere que informe. La DIAN desconoció la contabilidad en la oportunidad de ley con base en criterios técnicos y jurídicos que hacen que la misma no responda a la actividad económica que dice documentar el demandante.

No solo el dictamen, sino también la sentencia tienen graves fallas técnicas en el manejo y registro de cuentas, a las que ha concurrido el actor. 3.- El manejo de las cuentas. El actor pretende combinar cuentas principales con cuentas de orden, criterio inválido pues solo es procedente trabajar cuentas reales con cuentas de resultado, más no cuentas de resultado vs cuentas de orden o cuentas reales con cuentas de orden lo que llega a desconfigurar el Balance General. 4.- Condena en costas. Es improcedente la imposición de condena en costas a cargo de la accionada, por cuanto no se reúnen los presupuestos jurídicos que motivan la misma (que se invoque en la demanda, existencia de prueba que fundamente su imposición y que se hallen acreditadas). CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de las Resoluciones 322412012000321 de 12 de junio de 2012 y 900.334 de 11 de julio de 2013, por las cuales la DIAN Expediente 23712 9 modificó la declaración de renta presentada por la sociedad TREFILADOS DE COLOMBIA S.A., por el año gravable 2009. En los términos del recurso de apelación, se debe establecer si el a quo debía desconocer el valor probatorio del dictamen pericial y de la contabilidad de la sociedad contribuyente, para reconocer la legalidad de los actos acusados. Para esta agencia del Ministerio Público no son de recibo los cargos contra la sentencia de primera instancia por cuanto están fundamentados en situaciones que no desvirtúan los fundamentos del a quo. 1.- Expone la entidad demandada que el a quo debió establecer que

efectivamente hay retiros de mercancías con ausencia de facturas, pues el problema no es una diferencia numérica, ni llegar o no al Estado de Costos y a la contabilidad con la misma cifra, o reducir la discusión a la modificación o no del inventario. Por lo tanto, estima que ni la contabilidad, ni el dictamen pericial sirven de instrumento de prueba, por no ser el reflejo de la actividad económica que desempeña y ejecuta la demandante. Considera la Procuraduría Delegada, que no es el momento para atacar el dictamen pericial que no fue objetado por error grave durante la primera instancia, razón por la cual al estar acorde con la contabilidad de la sociedad y allegar el perito los documentos soportes internos y externos que sustentan su estudio y conclusión, el a quo bien podía fundamentar su fallo en dicha experticia. 2.- Aduce la entidad recurrente que la sentencia falta a la verdad porque la prueba no es técnica, pues no responde ni justifica, en forma material, los hallazgos de la DIAN. Expediente 23712 10 Al respecto, no puede esperar la entidad demandada que la prueba pericial solicitada por la demandante para determinar si las notas contables referentes a las cuentas NDP, NCD, SAL, FCP (facturas compras de inventario), DVC y NCP, afectan las compras llevadas al Estado de Costos o no, vayan a corroborar las glosas de la Administración, cuando su fin es desvirtuarlas. Además, continúa la entidad atacando el dictamen pericial que sirvió de fundamento al a quo, para fallar, cuando no lo hizo dentro de la oportunidad que

tuvo para tacharlo. Por lo tanto, no prosperan los cargos encaminados a tachar el dictamen pericial y la contabilidad de la demandante, cuando el primero no fue objetado y la segunda es de la que se valió la DIAN para determinar las glosas materia de discusión. Así las cosas, no proceden los cargos por cuanto no se ha desvirtuado los fundamentos del a quo que lo llevaron a concluir que no hay lugar a la adición de inventarios, ni a la adición de ingresos brutos operacionales. 3.- En cuanto a la condena en costas, es de recibo el reparo de la recurrente, pues el artículo 188 del C.P.A.C.A prevé que salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil. A su vez, el artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, y en el numeral 8 establece que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. Por tanto, teniendo en cuenta que en el presente caso no se encuentra probado que las costas se causaron, no hay lugar a su condena. Por tal razón, procede Expediente 23712 11 revocar el punto TERCERO de la parte resolutiva de la sentencia dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 22 de noviembre de 2017. Por todo lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público, solicita a la Honorable Sala, revocar el punto TERCERO de la parte resolutiva de la sentencia de

primera instancia y en lo demás mantener lo resuelto por el Tribunal. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez