PGN-DERECHOS DE LOS NIÑOS-Derecho de decidir libremente

Concepto 048 Bogotá, D.C., 27 de marzo de 2008

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejera Ponente doctora: MARIA INÉS ORTÍZ BARBOSA Referencia : 11001032700020060004700

Radicado : 16252

Asunto : Nulidad Conceptos DIAN 91432/04 - 23795/05

Actor : JAVIER HERNANDO MUÑOZ SEGOVIA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES DEMANDA El ciudadano JAVIER HERNANDO MUÑOZ SEGOVIA, en ejercicio de la acción que consagra el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandó ante el Consejo de Estado la nulidad de los Conceptos 91432 de 30 de diciembre de 2004 y 23795 de 27 de abril de 2005, proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante los cuales la DIAN concluyó que el valor de la inversión en acciones de una compañía en funcionamiento, incluido el valor del crédito mercantil, no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario y

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado cmramirez@procuraduria.gov.co Carrera 10 N° 1682 Of. 803 Tel.: 3346076-2829266 Fax: 3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 16252 2 que el crédito mercantil adquirido, es decir, el mayor valor pagado por un inversionista en la compra de acciones por encima de su valor patrimonial, es parte del costo fiscal de la inversión. 1.- Pretende el demandante, que se declaren nulos los mencionados conceptos e invoca como normas violadas los artículos 66 del Decreto 2649 de 1993, 25 del Decreto 2650 de 1993 y los numerales 15 a 21 de las Circulares 06 y 011 de 18 de agosto de 2005 de las Superintendencias de Sociedades y de Valores, respectivamente, procediendo a explicar el concepto de violación, en los siguientes términos: 1.1Destaca que el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, define como activo intangible al crédito mercantil y que el valor histórico de estos activos debe corresponder al monto de las erogaciones claramente identificables en que efectivamente se incurra o se deba incurrir para adquirirlos. Igualmente, refiere que según el artículo 15 del Decreto 2650 de 1993, el crédito mercantil se contabiliza en el grupo 1 activos, 16 intangibles y 1605 crédito mercantil, cuenta cuya descripción es: “Registra el valor adicional pagado en la compra de un ente económico activo, sobre el valor en libros o sobre el valor calculado o convenido de todos los

activos netos comprados, por reconocimiento de atributos especiales tales como el buen nombre, persona idónea,…”. “También registra el crédito mercantil formado por el ente económico mediante la estimación de las futuras ganancias en exceso de lo normal, así como de la valorización anticipada de la potencialidad del negocio”. Es claro que cuando se adquieran activos que impliquen la “compra de un ente económico” y se paga un valor adicional por atributos de ese ente económico, debe distinguirse dos tipos de bienes, a saber: por una parte los activos propiamente dichos, y por otra, el intangible por el que se paga un valor adicional al que corresponde a los primeros. Como consecuencia de ese reconocimiento, los dos bienes deberán registrarse en la contabilidad en forma separada, tal como lo ordenan las normas comentadas. El concepto de ente económico, es propio de la técnica contable y está definido por el artículo 6 del Decreto 2649 como “la empresa, esto es, la actividad económica Expediente 16252 3 organizada como una unidad, respecto de la cual se predica el control de recursos”. Esta definición comprende entre otros titulares a las sociedades y, en consecuencia, cuando el Decreto 2650 se refiere a la adquisición de un ente económico, también se refiere a la adquisición del dominio de ese ente mediante la adquisición de las acciones o cuotas de una compañía, cuando el titular de ese ente es una persona jurídica de tal categoría. De esta forma lo han interpretado las superintendencias de Sociedades y de Valores, quienes en las circulares 06 y 011 de 2005, reconocen que cuando se adquiere

acciones o cuotas que impliquen adquirir el control del ente económico activo y se pague un valor adicional al valor que en libros tienen esas acciones o cuotas, ese valor adicional corresponde al crédito mercantil; por lo tanto, en ese evento se adquieren dos bienes diferentes: las acciones y el crédito mercantil y así ordena la superintendencia su registro contable, el de las acciones como inversiones y el del crédito mercantil como intangible. Lo invertido en la adquisición del crédito mercantil es amortizable tal como lo reconocen los artículos 66 del Decreto 2649, 15 del Decreto 2650 y las dos circulares de las superintendencias. La contundencia de las disposiciones citadas contradice la errada conclusión de la DIAN en el concepto 91432, pues la intérprete oficial considera que cuando se adquieren acciones y por ellas se pague un valor “por encima del valor nominal”, no se adquiere por ese valor un bien diferente a las acciones mismas y que por lo tanto, ese valor forma parte del costo de adquisición de una inversión y no de un intangible diferente, sin tener en cuenta el concepto de crédito mercantil que consagran las normas que han sido flagrantemente violadas. La intérprete considera que las normas contables no permiten distinguir los dos tipos de bienes involucrados en esa negociación, cuando son las mismas normas las que obligan a hacer la distinción (art. 5° del Decreto 2650/93). Este error interpretativo pareciera ser corregido con el Concepto 23795 en el que concluye que ese tratamiento es exclusivamente contable, pero que no tiene aplicación en el ámbito de la determinación del impuesto sobre la renta; con esto, le niega el carácter de

Expediente 16252 4 intangible susceptible de demérito y a la amortización de su costo el carácter de deducible. El crédito mercantil por la adquisición de un ente económico, debe ser reconocido como un activo intangible, diferente al “activo neto comprado”, cuando concurran las siguientes condiciones:  Que se adquiera un ente económico a título oneroso  Que se pague un valor adicional al precio en libros, acordado o convenido de los activos netos comprados (en el caso de sociedades al valor de las acciones, cuotas o partes de interés)  Que esa adquisición le garantice un atributo, un privilegio o un beneficio del que se pueden obtener beneficios económicos  Que el valor pagado sea identificable. Estas normas reconocen la existencia de un bien intangible denominado crédito mercantil, reconocimiento que trasciende el ámbito de la normatividad contable porque como realidad económica tiene plenos efectos comerciales y fiscales, habida cuenta de que en la normatividad tributaria no existe disposición que defina qué es un bien intangible y cuáles de esos tiene o no reconocimiento en ese ámbito. Las normas fiscales no enuncian ni definen las clases o tipos de intangibles que un contribuyente puede adquirir, razón por la cual debe dársele el tratamiento de intangibles a lo que, según la técnica contable, es catalogado como tal. Es decir, en la medida en que el crédito mercantil adquirido es un intangible desde la óptica de la técnica contable, el contribuyente no solo debe registrarlo contablemente, sino también declararlo fiscalmente como un activo suyo, susceptible de amortización contable en un período no mayor a veinte años y fiscalmente no inferior a cinco años.

1.2.- Los actos impugnados violan lo dispuesto por el artículo 61 del decreto 2649 de 1993. En el Concepto 91432, la Administración sustenta en la mencionada norma su opinión de que no existe crédito mercantil en la adquisición de participaciones en Expediente 16252 5 sociedades y que el mayor valor pagado sobre el valor nominal de las acciones, cuotas o partes de interés es una parte del costo de adquisición de esos bienes. Desconoce la Administración que cuando ocurre un evento como el descrito, se adquieren dos bienes: la participación en las sociedades y el crédito mercantil. De esta forma, la entidad incurre en una errónea interpretación del artículo 61 del Decreto 2649 y, aunque en el Concepto 23795 pareciera corregir el error interpretativo, desconoce ese tratamiento para efectos de la determinación de la base del impuesto sobre la renta. 1.3.- Los actos impugnados violan lo ordenado por el artículo 142 del Estatuto Tributario, pues de acuerdo con esta norma es deducible la amortización de los siguientes factores:  La de las inversiones o desembolsos necesarios para los fines del negocio o actividad, susceptible de demeritarse, y los cuales que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos para amortizarse en más de un año o período gravable.  Aquellos gastos que de acuerdo con la técnica contable deben registrarse como diferidos.  El costo de los intangibles susceptibles de demérito. Según lo expuesto en cargos anteriores, el crédito mercantil es un intangible; por lo tanto, se ubica en la tercera categoría de las fuentes de amortización y no es posible

ubicarlo en las dos primeras por no ser un gasto necesario, ni un desembolso que deba registrarse como activo. El crédito mercantil es un intangible porque es un bien inmaterial que ha sido catalogado por los Decretos 2649 y 2650 de 1993, como un bien distinto a los activos a los que está vinculado que obedece a unos atributos especiales predicables del ente económico y no de sus activos enajenados. Por lo anterior, es un error ubicar al crédito mercantil adquirido en la primera categoría de inversiones amortizables y exigirle que cumpla con los requisitos previstos para esa categoría. Expediente 16252 6 No obstante, si se aceptara que el mayor valor pagado sobre el precio normal de las acciones hace parte del costo de éstas, como lo pretende la DIAN, o que solo se trata de un desembolso que debe registrarse como activo, no podría negarse de plano y de manera general la deducibilidad de la amortización, porque la necesidad y su relación con los fines del negocio, condiciones previstas por el segundo inciso del artículo 142, debe ser analizada en cada caso. El crédito mercantil es un activo con entidad propia y no un desembolso que deba registrarse como activo o un gasto que deba diferirse; por lo tanto, no es posible ubicarlo en esas categorías. Según la técnica contable y la orden impartida por las superintendencias de Sociedades y de Valores, el crédito mercantil es un bien INTANGIBLE amortizable y susceptible de demérito. En los conceptos impugnados, la Administración se refiere al demérito como sinónimo de “agotamiento” o le da la categoría de obsolescencia. Esto es aplicable a

la depreciación, pero no a la amortización de intangibles para los cuales el demérito debe considerarse como pérdida de valor o de la capacidad del bien de aportar beneficios económicos a su titular. El crédito mercantil está expuesto a sufrir demérito por la desaparición o modificación de los hechos que le dieron origen, por cuanto es un activo que se origina en el reconocimiento de atributos especiales como el buen nombre, el personal idóneo, reputación de crédito privilegiado, prestigio por ventas de mejores productos, localización favorable, o por cualquier otro hecho que se convierta en una cualidad del ente económico, hechos que dependen de circunstancias especiales de mercado que pueden en un momento desaparecer o modificarse, contingencias estas que afectan el valor del crédito mercantil. La ley no exige que efectivamente se demeriten, ni que el demérito ocurra exclusivamente por el paso del tiempo, como concluye el intérprete oficial, pues tratándose de intangibles el solo paso del tiempo no tiene ningún efecto.

CONTESTACION DE LA DEMANDA Expediente 16252 7

La Administración de Impuestos, por intermedio de apoderada, procedió a contestar la demanda oponiéndose a las pretensiones del actor, en los siguientes términos: 1.- El crédito mercantil, como una especie más dentro del género de los intangibles, se encuentra consagrado en el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993 y su concepto ha sido definido en su contenido y alcance, mediante circulares y conceptos expedidos por las superintendencias de Sociedades, Valores y Financiera, en ejercicio de sus funciones de inspección y vigilancia.

El Crédito Mercantil adquirido, no tiene incidencia en materia tributaria, como lo reconoce el Concepto 023795, por disposición de las directrices fijadas por las Superintendencias de Sociedades y Valores (Circular Conjunta 007 de 30 de mayo de 1997). En relación con el crédito mercantil adquirido, cuando el inversionista tiene o adquiere el control sobre el ente económico, no se discute que contablemente se registren en forma separada la inversión y el crédito mercantil, los cuales teóricamente adquieren independencia como dos activos del balance. Sin embargo, esta presentación de la información difiere del concepto de inversión en materia tributaria, el cual es indivisible, es decir, el costo fiscal de esa inversión siempre será el valor de adquisición de las acciones, el cual comprende además todos los costos ocasionados para su adquisición. En materia tributaria, las acciones deben ser declaradas por su costo fiscal, éste se determina de conformidad con las reglas del artículo 69 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 2, numeral 3 del Decreto 2591 de 1993 (valor de adquisición más ajustes); es decir, que para los contribuyentes que utilizan sistemas especiales de valoración, éste es aplicable únicamente para determinar el valor patrimonial de las acciones, no para efectos de establecer el costo fiscal. En conclusión, contablemente la amortización del crédito mercantil adquirido se justifica con el fin de reflejar la realidad económica de la operación y la asociación de su costo con los resultados que se esperan tener de su inversión. Fiscalmente, no es posible hacer este deslinde ya que el costo fiscal de la acción comprende los dos conceptos.

Expediente 16252 8 2.- El crédito mercantil como política de control del mercado accionario. La figura del crédito mercantil adquirido como un intangible independiente del costo de la acción, se justifica como política de control porque impide la manipulación del valor patrimonial de las acciones sobrevalorándolas; en cuanto a la competitividad de nuestras empresas frente al mercado internacional, la separación teórica entre acción – crédito mercantil es un mecanismo adecuado para contrarrestar una posible desventaja de nuestras acciones frente a compañías en la misma situación en el exterior. Las normas contables internacionales no autorizan la amortización del crédito mercantil. Concordante con lo anterior, la Superintendencia Financiera ha adoptado medidas en el manejo de esta figura comercial, determinando en la circular 034 de 2006 que “En todo caso no habrá lugar al reconocimiento del crédito mercantil adquirido cuando se trate de adquisiciones entre entidades controlantes y controladas o subordinadas, o entre entidades que tengan un mismo controlante en los términos de los artículos 260 y 261 del Código de Comercio, o entre aquellas entidades que conforman un grupo empresarial de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 y siguientes de la Ley 222 de 1995” En conclusión, estas medidas se justifican financiera y contablemente para mantener la competitividad del mercado accionario o como política de control, pero fiscalmente el sobre-costo de las acciones por concepto de la prima de control no tiene regulación especial, simplemente se trata de un costo. 3.- Otorgar la deducción del crédito mercantil adquirido representa inequidad frente a los demás administrados. Si se aceptara que el valor del crédito mercantil sea reconocido como deducción, se

validaría extralegislación, un tratamiento excepcional en materia tributaria, que favorecería los intereses de determinados grupos económicos, pues para el potencial comprador es más atractivo inclinarse por aquellas que tengan valor en libros. En cuanto a reconocer el crédito mercantil con los efectos tributarios pretendidos, como es su condición de amortizable, comporta de una parte que el Estado asuma el Expediente 16252 9 costo asignado al mismo cuando el sector financiero adquiera esta clase de activos patrimoniales y, de otra, que los adquirentes prefieran comprar paquetes de acciones sobre empresas cuyo valor en libros sea inferior al valor comercial, con la posibilidad de amortizar fiscalmente esa diferencia, lo cual genera una ventaja competitiva injustificada en contra de las empresas cuyo valor en libros refleja o coincide con el valor comercial. 4.- Conceder la deducción por concepto del crédito mercantil adquirido, atenta contra los intereses del fisco y desdibuja la naturaleza de la contabilidad. No solo atenta contra los ingresos corrientes por concepto de los impuestos que deben tributar las empresas, sino que desconoce el cumplimiento de uno de los requisitos exigidos por el artículo 107 del Estatuto Tributario, referente a la necesidad y causalidad para la producción de la renta. 5.- La pretensión está encaminada a que el manejo contable de la operación del crédito impere sobre la norma fiscal. El último inciso del artículo 142 del Estatuto Tributario, no debe mirarse aisladamente, de modo que se le atribuya el sentido de que es deducible la inversión en intangibles, acreditando la sola circunstancia de que éstas son demeritables. Tal

inciso, debe examinarse en el contexto del citado artículo que exige el cumplimento de los principios de base, en especial el de necesidad. El Consejo de Estado1 ha sostenido que de acuerdo con los términos de la citadas disposiciones, debe entenderse que las inversiones susceptibles de amortización son aquellas que son necesarias y que se incorporan directamente a la actividad productora de renta, las que pueden estar representadas en bienes tangibles o intangibles, que de acuerdo con la técnica contable se registran como activos susceptibles de demérito, para ser amortizados en más de un período gravable. 6.- De acuerdo con el artículo 86 de la Ley 222 de 1995, la Superintendencia de Sociedades esta facultada para “unificar las reglas de contabilidad a que deben sujetarse las sociedades comerciales sometidas a su inspección, vigilancia y control”. 1 Sentencia de 7 de diciembre de 2006, expediente 14434 C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié Expediente 16252 10 Por tal razón, su función está limitada a establecer directrices para que los entes controlados presenten la información contable y así facilitar la función de inspección. En materia fiscal, el Decreto 2649 de 1993, artículo 136, establece que para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las disposiciones contables y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas. En conclusión, no puede ser otro el alcance que se de al contenido de las circulares, cuando simplemente estandarizan la forma de presentar la información financiera de las entidades vigiladas, la cual puede variar dependiendo de las políticas internas de vigilancia y control de cada superintendencia.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se centra la litis en determinar si los Conceptos 91432 de 30 de noviembre de 2004 y 23795 del 27 de abril de 2005, expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, al disponer que el valor de la inversión en acciones de una compañía en funcionamiento, incluido el valor del crédito mercantil, no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 y, por lo tanto, el mayor valor pagado por un inversionista en la compra de acciones por encima de su valor patrimonial, es parte del costo fiscal de la inversión, violan las normas indicadas por la parte actora.

Procede el Ministerio Público a emitir concepto, previa la realización de las siguientes precisiones: El expediente bajo estudio se halla acumulado al 15662, lo mismo que el proceso 15311, en el cual el Ministerio Público emitió concepto en los términos que se sintetizan a continuación: 1.- Con relación al Concepto 23795 de 2005. 1.1.- Del contenido del artículo 142 del Estatuto Tributario, se advierte que la realización de la inversión que cumple los requisitos anotados y que se amortiza y lleva como deducción, corresponde a un mecanismo para que el contribuyente Expediente 16252 11 recupere el valor de dicha inversión en el tiempo previsto en la ley, en este caso, en el artículo 143 ibídem. No puede afirmarse como lo hace el Concepto 23795 de 2005, que solamente para efectos contables se otorga al crédito mercantil el tratamiento de intangible, pues

además de la consideración anterior, el artículo 142 citado permite expresamente la deducción por amortización de las inversiones respecto de los intangibles que sufran demérito. Carecería de objeto la amortización prevista en la ley, si solamente tuviera efectos en materia contable, cuando es precisamente para fines fiscales que está consagrada en la norma que las autoriza como deducción, razón por la que no resultan acertadas las afirmaciones hechas en tal sentido en el concepto acusado. 1.2.- Si bien, una negociación de acciones no reviste necesidad para una empresa que no esté dedicada a esa clase de actividad, caso en que resulta ser un hecho económico aislado que no es susceptible de deducción por amortización, por virtud del artículo 12 del Decreto 3211 de 1979, las acciones pueden tener el carácter de activos movibles, cuando se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, caso en el cual su inversión constituye el ejercicio de la actividad o negocio. Así, tratándose de la inversión en acciones como actividad, la necesidad del crédito mercantil se ve justificada en la incidencia que puedan tener los atributos que lo componen, tales como el buen nombre, el personal idóneo, reputación de crédito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localización favorable. Tales atributos pueden resultar determinantes por cuanto del buen desempeño del personal o de mantener una buena localización, por ejemplo, depende la producción de renta que en últimas hace atractivo el negocio, caso en el cual no podría afirmarse de manera absoluta que el crédito mercantil no sea un desembolso necesario. 2.- El Concepto 91432 de 2004, al considerar que la adquisición de acciones, de

acuerdo con las normas contables, forma parte de los activos de la empresa pero no permiten registrar la inversión y un intangible, contradice el artículo 66 del Decreto Expediente 16252 12 2649 de 1993, reglamentario de la contabilidad que, al definir los activos intangibles, incluyó el crédito mercantil y dispuso que para su reconocimiento se debe amortizar. De lo anterior se desprende, que la inversión en acciones difiere del carácter de activo intangible que al crédito mercantil otorga tal norma, por lo que necesariamente se deben desligar contablemente, contrario a lo afirmado en el concepto acusado. En concordancia con lo anterior, de lo dispuesto por el artículo 279 del Estatuto Tributario, al prever que las amortizaciones reconocidas y la solicitada por el año gravable respectivo, deben restarse del costo de adquisición, para determinar el valor de los intangibles, se infiere que son susceptibles de amortización, a diferencia de lo señalado en los conceptos demandados. Tampoco puede afirmarse que el crédito mercantil no sea susceptible de demérito, expresión entendida como cualidad, carácter, acción, etc., por los que algo o alguien pierde valor,2 pues bien puede ocurrir que el o los atributos que motivaron la inversión, no se mantengan o cualquier circunstancia los modifique tal como un cambio de personal o de localización, o la pérdida de calidad de los productos o servicios. Es evidente entonces que esa circunstancia no puede ser objeto de una afirmación rotunda a través del concepto demandado, puesto que corresponden a hechos objeto de verificación en la correcta determinación del impuesto a que hubiere lugar, según

la solicitud de la deducción en el respectivo denuncio privado. Lo expuesto es igualmente válido para el presente asunto, pues se trata de la legalidad de los conceptos demandados en los expedientes 15311 y 15662, actos mediante los cuales la administración de Impuestos no puede, por vía de interpretación, generalizar que no procede la amortización del crédito mercantil, en los términos de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, cuando su procedencia depende, en cada caso, del cumplimiento o no de los requisitos legales para su deducción. 2 Diccionario de uso del español, María Moliner, segunda edición. Expediente 16252 13 Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público considera que proceden las pretensiones de la demanda y por tal razón la nulidad de los Conceptos 91432 de 2004 y 23795 de 2005, expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Señores Consejeros, con toda atención,

CLAUDIA MARIA RAMIREZ GALINDO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado