PGN - FONDO DE PENSIONES - Definición

IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías La discusión gira en torno a la aplicación del artículo 126-1 del E.T. que establece tal tema. La norma citada autoriza la deducción de las contribuciones o aportes que en general hagan las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez en la misma vigencia en que las realicen, para efectos del impuesto de renta. El anterior precepto fue reglamentado inicialmente por el Decreto 163 de 1997, el cual condicionaba la deducción del aporte voluntario del empleador al abono en cuenta del trabajador en el fondo de pensiones. No obstante, tal normatividad fue derogada por el artículo 24 del Decreto 841 de 1998, que a su vez, consagra expresamente la deducción sin mayores condicionamientos. FONDO DE PENSIONES-Definición El Decreto 2513 de 1987, definió el plan de pensiones como un acuerdo por el cual se establece la obligación de contribuir para el empleador y/o empleado a un Fondo de Pensiones de Jubilación e Invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación en la forma prevista por dicho Decreto. Asimismo, estableció que los fondos son el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, los cuales son administrados por una compañía de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a través de su sección fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez.

FONDO DE PENSIONES-Entidades patrocinadoras El Decreto 2513 de 1987, definió que eran aquellas empresas, sociedades, sindicatos, asociaciones, o gremios que participaban en la creación o desarrollo de ese plan de pensiones. FONDO DE PENSIONES-Carácter de los aportes El Decreto 2513 de 1987 estableció entre otros aspectos, el carácter no laboral de esos aportes, las clases de planes de pensiones y de prestaciones de los mismos, su valuación actuarial cada año y lo que debía estipularse en dicho plan: condiciones de admisión de los partícipes, sus derechos y obligaciones, la autorización del plan por parte de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) y la entidad mediante la cual se efectúa el plan de pensiones. Los aportes a que se refiere la norma anterior, se realizan mediante un plan de pensiones voluntarias a diferencia de la cuenta de ahorro individual obligatoria en cumplimiento de la ley 100 de 1993, que regula el régimen de seguridad social, aunque ambas tienen por finalidad otorgar una prestación al trabajador que se pensiona. FONDO DE PENSIONES-Tipos de aportes Para efectos tributarios, el artículo 126-1 del E.T., comprende dos clases de aportes, dado que la norma no realizó ninguna distinción entre: (i) los que realizan las entidades empleadoras a los fondos de pensiones mediante los planes de pensión a que se Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11930 www.procuraduria.gov.co Expediente 18980 2

refiere el Decreto mencionado y, (ii) aquellos obligatorios en cumplimiento del mencionado régimen de seguridad social previsto en la ley 100 de 1993, al que también se pueden efectuar aportes voluntarios. El hecho de que la sociedad demandante, no hubiera designado en forma individual los beneficiarios del aporte pensional al momento de la constitución del fondo voluntario de pensiones, no conlleva el rechazo de la deducción porque aquella no estaba condicionada a este requisito. Así las cosas, la Administración de Impuestos no podía esgrimir el incumplimiento de la individualización de los beneficiarios del fondo, para rechazar la deducción. Por tanto, no existe óbice para desvirtuar el cumplimiento de los requisitos para la deducción sustentada en aportes a los fondos voluntarios de pensiones. Concepto 013 - 2012 - 469445 Bogotá D.C., 19 de enero de 2012 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Barcenas.

Referencia: 250002327000200900257 01

Radicado: 18980

Asunto: Impuesto de Renta - Deducciones

Actor: EFECTIMEDIOS S.A.

El Ministerio Público presenta a consideración de la Sala su concepto dentro del proceso de la referencia. ANTECEDENTES 1.1.- De la demanda se resume lo siguiente: En el año 2006, la sociedad EFECTIMEDIOS S.A. presentó declaración del Impuesto sobre la Renta por el año gravable 2005, incluyendo como deducción

3 Expediente 18980 el aporte efectuados al Fondo de Pensiones VOLUNTARIAS PORVENIR por la suma de setecientos millones de pesos ($700.000.000). El 11 de enero de 2008 la División de Fiscalización de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes profirió Requerimiento Especial No. 310632008000003, notificado el 16 de enero del mismo años, sobre la declaración del Impuesto de Renta y Complementarios del año 2005, y propuso corregir la declaración en referencia, considerando que no son deducibles de este impuesto los aportes a los fondos innominados en planes de pensiones. 1.1.2.- El 21 de julio de 2008 la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá profirió la Liquidación Oficial número 310642008000053, mediante la cual desestimó los argumentos de la contribuyente y confirmó las glosas propuestas en el Requerimiento Especial, en el sentido de modificar la liquidación privada e imponer sanción por inexactitud. 1.1.3.- Contra la anterior liquidación, la sociedad contribuyente presentó el correspondiente Recurso de Reconsideración, el cual fue desatado mediante la Resolución número 900177 de 4 de agosto de 2009, confirmando la primera decisión. 2.- La sociedad EFECTIMEDIOS S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, procedió a demandar la nulidad de el Requerimiento Especial, Renta sociedades No. 310632008000003 de 11 de enero de 2008; la Liquidación Oficial número 310642008000053 del 21 de julio

de 2008 de la División de Liquidación de la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá y la Resolución número 900177 de 4 de agosto de 2009, con la cual se confirmó la primera. Presentó como disposiciones violadas: los artículos 12 y 14 del Decreto 841 de 1998; los artículos 126-1, 647 y 683 del Estatuto Tributario; el artículo 27 del Expediente 18980 4 Código Civil; el Concepto No. 013544 de 8 de febrero de 2008 y el Concepto No. 034461 de 4 de abril de 2008. Afirmó que el artículo 126-1 del Estatuto Tributarios es tan claro que no admite interpretaciones diferentes, y permite la deducción fiscal en lo relacionado con los aportes del empleador a los fondos voluntarios de pensiones que serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen sin determinar ni aclarar que los mismos eran nominados o innominados, simplemente estableció de aportes a los fondos. Señaló que al momento de hacer uso del derecho al beneficio de la deducción por aportes voluntarios no estaba vigente el concepto emitido por la DIAN en el año 2006, ni se había expedido la Circular Externa 017 de 5 de julio de 2006 de la Superintendencia Financiera de Colombia, en la cual se imparten instrucciones relativas a los planes de pensiones institucionales, y se concede a los interesados un plazo de 6 meses contados a partir de la entrada en vigencia de la circular reglamentaria. Expuso que de acuerdo con esa nueva normatividad la sociedad procedió a efectuar la nominación de los aportes en cabeza de los trabajadores,

sujetándolos al cumplimiento de ciertas condiciones impuestas por la empresa, y por ende, mientras no se cumpla con las mismas, el empleado no tendrá disponibilidad de esos recursos, razón por la cual para efectos tributarios, se debe entender que no ha existido un pago efectivo y no se ha realizado el ingreso para los trabajadores. Finaliza solicitando el levantamiento de la sanción por inexactitud, por no presentarse los presupuestos señalados en la norma, para tal efecto, citó diferentes sentencias, entre otras la de 18 de febrero de 2000, con ponencia del doctor Daniel Manrique Guzmán. 3.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante sentencia de 15 de junio de 2011 accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, 5 Expediente 18980 levantando la sanción por inexactitud, con base en las siguientes consideraciones. Explicó el Tribunal que del contenido de las normas de regulan la constitución de los Fondos Voluntarios de Pensiones y el contenido mínimo y obligatorio del Plan, se observa el deber de identificar plenamente a los partícipes o beneficiarios del Fondo desde el momento de su constitución, como lo interpreta la Administración Tributaria; quién exige este requisito para el reconocimiento del descuento por aportes voluntarios a un fondo de pensiones Para la Sala a quo, la finalidad de la norma es promover el ahorro y la inversión en fondos de pensiones voluntarias y otros, bajo las distintas modalidades que regula el sistema financiero; por tanto, cabe concluir que si el empleador no identifica adecuadamente a los trabajadores beneficiarios de los aportes de

pensión voluntaria, no sería posible cumplir a cabalidad con la finalidad de la norma en cuestión en materia de beneficios, tanto para los empleadores como para los trabajadores. Para la Sala no es de recibo el argumento de que si los fondos de pensiones ofrecían planes innominados, debía sobreentenderse la legalidad de los mismos: Tampoco es de recibo el argumento de la sociedad demandante subsanó la omisión a partir de la Circular 017 de 2006 de la Superintendencia Bancaria, puesto que los aportes no se podían hacer aún desde sus inicios desligados de la identidad de los participes o beneficiarios de las prestaciones derivadas de los mismos. Acerca de la sanción por inexactitud para la Sala la parte actora realizó una interpretación exegética del artículo 126-1 del Estatuto Tributario que la llevó a entender que los aportes a pensión voluntaria, podían dar lugar a deducción aún en los casos en que no se identificaran los partícipes en los correspondientes planes pensionales, como quiera que la norma no limitó ni condicionó los aportes en forma alguna, y dicho punto sólo fue aclarado por la Expediente 18980 6 Superintendencia Financiera en la vigencia fiscal siguiente, cuando ya se había presentado la declaración cuestionada. Así las cosas consideró el a quo que se dan los supuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario para que se configure una diferencia de criterios relativos a la interpretación del derecho aplicable, lo que da lugar a que se levante la sanción por inexactitud. 4.- La sociedad demandante presentó recurso de apelación la sentencia del Tribunal, señalando que la decisión no tuvo en cuenta aspectos específicos que

sustentan la nulidad de los actos demandados. Insistió en que la deducibilidad de los aportes es permitida de manera expresa por la ley, y concluyó que es claro que los planes que ofrecía PORVENIR S.A. como Administradora de Fondos de Pensión, debían estar previamente aprobados por la Superintendencia Bancaria hoy Financiera, con lo cual queda satisfecho el requisito exigido en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, para que los aportes efectuados fueran deducibles. Explicó que resulta evidente que Superbancaria había autorizado la celebración de planes institucionales de pensiones con la condición de la posterior identificación por parte del patrocinador de los participes o beneficiarios del plan, lo que conlleva la legalidad de los planes instituciones no consolidados o innominados previos a la expedición de la Circular 017 de 2006 de la Superintendencia Financiera Aclaró que la nominación o identificación de los participes ocurrió con ocasión de la Circular 017 de 2006 de la Superintendencia Financiera de Colombia y como cumplimiento al requerimiento realizado por la AFP y no como lo entendió la DIAN, a la subsanación de un error cometido por la sociedad. Recalcó que EFECTIMEDIOS S.A. cumplió con la regulación existente al momento de la realización de la contribución y el nacimiento de la obligación tributaria sustancial; al igual que con la normatividad posterior. 7 Expediente 18980 De lo anterior concluyó que el tratamiento de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones para el empleador y el empleado corresponde a supuestos diferentes con regulación independiente y cuya procedencia no se encuentra

supeditada sino al cumplimiento de los requisitos especialmente consagrados para caso; por ello, resulta inaceptable la exigencia a la sociedad por parte de la DIAN y del Tribunal de requisitos no contemplados en la ley para acceder a la deducción. 5.- La Dirección Seccional de Impuestos de los Grandes Contribuyentes, interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Insistió en que los planes de pensiones suscritos por la contribuyente no cumplieron con los requisitos implícitos en la regulación existente y concluyó que son deducibles los aportes voluntarios que realicen a los fondos de pensiones las entidades patrocinadoras o empleadores, siempre y cuando, se radiquen en cabeza del trabajador en quien se consoliden los derechos sobre los aportes realizados, una vez se den las condiciones previstas en el plan, acorde con los requisitos exigidos por las disposiciones legales; pues carecería de sentido la aceptación de una deducción como beneficio tributario para una empresa que realiza aportes a los citados fondos de pensiones en beneficio propio, en la medida en que no nomina a los trabajadores beneficiarios de los mismos, pues desvirtuaría la naturaleza y sentido de la deducción. Con fundamento en lo anterior no se configura la existencia de diferencia de criterio entre la Administración y el contribuyente, sino el desconocimiento mismo del derecho aplicable, de tal manera que procede la aplicación de la sanción, ante la ocurrencia del hecho sancionable y en observancia de los supuestos normativos establecidos para tales efectos.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Expediente 18980 8

Considerando los motivos de inconformidad expuestos por la entidad apelante,

el problema jurídico se concreta en determinar si resulta procedente la Liquidación Oficial de Revisión que profirió la Administración para la sociedad EFECTIMEDIOS S.A., en lo relacionada con deducciones por aportes a fondos de pensiones. La discusión gira en torno a la aplicación del artículo 126-1 del E.T. que establece1: Art. 126-1. Modificado. Ley 488 de 1998, Art. 4. Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen. Adicionado Ley 383 de 1997, Art. 28. El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un

ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso. (…)2” (Subrayado fuera de texto) La norma transcrita autoriza la deducción de las contribuciones o aportes que en general hagan las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez en la misma vigencia en que las realicen, para efectos del impuesto de renta. El anterior precepto fue reglamentado inicialmente por el Decreto 163 de 1997, el cual condicionaba la deducción del aporte voluntario del empleador al abono en cuenta del trabajador en el fondo de pensiones. No obstante, tal 1 La norma anterior establecía: “Deducción de contribuciones a fondos mutuos de inversión y fondos de pensiones de jubilación e invalidez. Las empresas podrán deducir de su renta bruta, el monto de su contribución al fondo mutuo de inversión, así como los aportes para los fondos de pensiones de jubilación e invalidez.” 2 La ley 1111 de 2006 adicionó el parágrafo 4 relacionado con una regulación sobre el retiro de los aportes voluntarios, no aplicable al año 2005 que se controvierte en el presente caso. 9 Expediente 18980 normatividad fue derogada por el artículo 24 del Decreto 841 de 1998, que a su vez, consagra expresamente la deducción sin mayores condicionamientos.

DECRETO 841 DE 1998

ARTÍCULO 12. DEDUCCION DE CONTRIBUCIONES Y APORTES A FONDOS DE PENSIONES Y FONDOS DE CESANTIAS. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles los aportes que efectúe el empleador a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, y las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Igualmente son deducibles los aportes que se efectúen a Administradoras del Régimen de Prima Media con Prestación Definida. ARTÍCULO 13. APORTES OBLIGATORIOS DEL TRABAJADOR. El monto de los aportes obligatorios de que trata la Ley 100 de 1993 que hagan el trabajador o el partícipe independiente a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, será considerado como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional y no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios o por ingresos tributarios, según se trate . ARTÍCULO 14. APORTES VOLUNTARIOS DEL TRABAJADOR Y EL EMPLEADOR . El monto de los aportes voluntarios que hagan el trabajador, e l partícipe independiente, o el empleador, a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente y será considerado

como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta la suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios a cargo del trabajador o el partícipe independiente, no exceda del veinte por ciento (20%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso. El monto de los aportes voluntarios del empleador, que adicionado al monto de los aportes obligatorios y voluntarios del trabajador exceda del 20% del ingreso laboral, estará sujeto a las normas generales aplicables a los ingresos gravables del trabajador y en consecuencia, hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta . PARAGRAFO. Los aportes que realice el empleador a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, serán deducibles para éste en el mismo período gravable en que se realicen. Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios períodos gravables como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de éste a los fondos de pensiones, así como los rendimientos que haya obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos con dichas cantidades y se restituyan los recursos al empleador. (Subrayados fuera de texto) Por otra parte, el Decreto 2513 de 1987,3 definió el plan de pensiones como un

acuerdo por el cual se establece la obligación de contribuir para el empleador y/o 3 Expedido por virtud de las facultades conferidas al Presidente de la República por el artículo 90 de la ley 75 de 1986, para ‘Crear, establecer y estimular mecanismos forzosos institucionales, tales como fondos mutuos de inversión, fondos de pensiones de jubilación e invalidez. fondo de capitalización social en las empresas.’ En desarrollo de las medidas que podía dictar con miras a fortalecer la sociedad anónima, propiciar su apertura y democratizar la propiedad de los medios de producción. (numeral 6). Expediente 18980 10 empleado a un Fondo de Pensiones de Jubilación e Invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación en la forma prevista por dicho Decreto. Asimismo, estableció que los fondos son el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores4 del mismo y sus rendimientos, los cuales son administrados por una compañía de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a través de su sección fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez. Señaló que las entidades patrocinadoras del Fondo de Pensiones eran aquellas empresas, sociedades, sindicatos, asociaciones, o gremios que participaban en la creación o desarrollo de ese plan de pensiones. Estableció entre otros aspectos, el carácter no laboral de esos aportes, las clases de planes de pensiones y de prestaciones de los mismos, su valuación actuarial cada año y lo que debía estipularse en dicho plan: condiciones de admisión de los partícipes, sus derechos y obligaciones, la autorización del plan

por parte de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) y la entidad mediante la cual se efectúa el plan de pensiones. Los aportes a que se refiere la norma anterior, se realizan mediante un plan de pensiones voluntarias a diferencia de la cuenta de ahorro individual obligatoria en cumplimiento de la ley 100 de 1993, que regula el régimen de seguridad social,5 aunque ambas tienen por finalidad otorgar una prestación al trabajador que se pensiona. Para efectos tributarios, el artículo 126-1 del E.T., comprende dos clases de aportes, dado que la norma no realizó ninguna distinción entre: (i) los que realizan las entidades empleadoras a los fondos de pensiones mediante los planes de pensión a que se refiere el Decreto mencionado y, (ii) aquellos 4 Son partícipes todas aquellas personas naturales en cuyo interés se crea el plan, y beneficiarios, aquellas que tienen derecho a percibir las prestaciones establecidas en el plan (Art. 3 Decreto 2513/1987). 5 Régimen solidario de prima media con prestación definida y de Ahorro individual con solidaridad (Artículos 31 y 62). 11 Expediente 18980 obligatorios en cumplimiento del mencionado régimen de seguridad social previsto en la ley 100 de 1993, al que también se pueden efectuar aportes voluntarios. En el sub lite se encuentra probado que la sociedad celebró un acuerdo con la sociedad PORVENIR S.A. para constituir un Plan Institucional o Empresarial de Pensiones Voluntarias, en el cual se señalaron las condiciones de admisión, y partícipes o beneficiarios innominados. Con lo anterior, se evidencia que la

sociedad actora patrocinaba y constituía un fondo voluntario de pensiones en beneficio de los trabajadores que cumplieran los requisitos allí previstos, que a su vez eran determinables. La certificación dada por el Fondo de Pensiones, permite colegir que se trata de aportes del patrono al fondo señalado en el contrato y en esa medida es una contribución del empleador para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez, que da derecho a las personas beneficiarias, que se determinen, a percibir una prestación en la forma prevista en la ley, que puede consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad. El hecho de que la sociedad demandante, no hubiera designado en forma individual los beneficiarios del aporte pensional al momento de la constitución del fondo voluntario de pensiones, no conlleva el rechazo de la deducción porque aquella no estaba condicionada a este requisito. Así las cosas, la Administración de Impuestos no podía esgrimir el incumplimiento de la individualización de los beneficiarios del fondo, para rechazar la deducción. Lo anterior, por cuanto la citada individualización adquiere total importancia al momento de la conformación del fondo, más no tiene que ver, ni tiene repercusión alguna con relación a las deducciones que la DIAN deba reconocer a favor del empleador. Ha de precisarse que si bien, frente a este último no Expediente 18980 12 tiene trascendencia, si la tendría para el trabajador en caso de operar dichas deducciones. Sin embargo de lo anterior, como obra en el expediente esta condición también se cumplió con posterioridad y como resultado de la exigencia de cumplimiento

de la circular 017 de 2006 por parte de la Administradora del Fondo de Pensiones. Por tanto, no existe óbice para desvirtuar el cumplimiento de los requisitos para la deducción sustentada en aportes a los fondos voluntarios de pensiones. En consecuencia, no está llamado a prosperar ninguna de las inconformidades presentadas por la Administración Tributaria. Por lo anterior, esta Procuraduría Delegada considera procedente, que la Honorable Sala se sirva revocar la sentencia de primera instancia; y en su lugar declarar la nulidad de los actos demandados por la sociedad contribuyente. De los Señores Consejeros,

ÁLVARO JOSÉ MARTÍNEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado