PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Sanción por libros de contabilidad por atraso superior a c

Concepto 028 Bogotá D.C. 10 de febrero de 2006

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÒN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente doctor: JUÁN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ Referencia: 250002327000200201616 01

Radicado: 15537

Asunto: Impuesto sobre la Renta

Actor: GRANDES SUPERFICIES DE

COLOMBIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; en los artículos 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES El apoderado judicial de la sociedad Grandes Superficies de Colombia S.A., apela la sentencia de 13 de abril de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y solicita se revoque y en su lugar se acceda a las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, que la citada sociedad instauró por conducto de apoderado para impugnar la Resolución Sanción 310642002000002 de 15 de enero de 2002 y la confirmatoria 3106620020000015 de 31 de julio del mismo año, mediante las cuales las Divisiones de Liquidación y

Jurídica de la Administración Especial de Impuesto de Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C., fijó a su cargo la sanción prevista en el artículo 655 del Estatuto Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejoestado@procuraduria.gov.co Carrera 10 Nº 16-82 Of. 803 Tel.: 3346076-2829266 Fax: 3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 15537 2 Tributario, por valor de Doscientos noventa y cuatro millones cien mil pesos ($294’100.000), por irregularidades en la contabilidad, tipificadas en el literal f) del artículo 654 ibídem, en relación con el año gravable de 1999. El Tribunal negó las pretensiones de la demanda con fundamento en lo dispuesto en el artículo 654, literal f), según el cual, hay lugar a la imposición de la sanción por libros de contabilidad, “Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros, y el último día del mes anterior a aquél en el cual se solicita su exhibición, exista más de cuatro (4) meses de atraso”. Invocó asimismo los artículos 50, 52, 53 del Código de Comercio, 773 del Estatuto Tributario y 125-1 del Decreto 2649 de 1993, en cuanto estas disposiciones establecen que los comerciantes deben llevar los libros de contabilidad debidamente registrados y asentar en ellos en orden cronológico las operaciones mercantiles, bien en forma individual o por resúmenes globales no superiores a un mes, ajustándose a la reglamentación comercial y tributaria existente, de tal suerte que sin emplear libros incompatibles con las

características del negocio, los que manejen suministren una historia clara, completa y fidedigna de las actividades, permitan ejercer efectivamente el control y reflejen en uno o más de ellos la situación económica y financiera de la empresa. Señaló que previa expedición del auto de inspección contable 310632000000048 de 16 de junio de 2000; del levantamiento del Acta de Inspección de Libros de 30 de junio de ese mismo año y del envío y respuesta al Pliego de Cargos 310632001000078 de 17 de julio de 2001, la Administración impuso a la sociedad sanción por libros de contabilidad por la irregularidad específica de atraso superior a cuatro meses del Libro Diario, en razón a que en éste se registraron movimientos hasta el 30 de noviembre de 1999. Con apoyo en lo expuesto en sentencias de 13 de septiembre de 1996 y de 23 de agosto de 2002, proferidas por el Consejo de Estado con ponencia de los Magistrados Julio Enrique Correa Restrepo y Juan Ángel Palacio Hincapié, respectivamente, destacó la necesidad de llevar el Libro Diario como un Expediente 15537 3 instrumento que surge de las previsiones contenidas en las leyes comercial y tributaria -pese a que ninguna norma legal establece expresamente los libros obligatorios-, porque el artículo 53 del Código de Comercio ordena asentar cronológicamente las operaciones y el movimiento diario de ventas y compras, lo cual no es obstáculo para manejar otros libros como el Mayor y de Balances en los que los asientos del Libro Diario se resumen al mayorizarlos. Precisó que la Administración actuó válidamente porque si la contribuyente

inscribió por voluntad propia el Libro Diario en la Cámara de Comercio y registró en él sus operaciones, tenía claras las reglas establecidas para quienes llevan contabilidad y las consecuencias jurídicas provenientes de no ajustar el manejo de ese libro a los requisitos y formalidades legales; a los principios y normas de contabilidad y a las disposiciones de carácter tributario, como también lo que la jurisprudencia del Consejo de Estado indica, en el sentido de que: “...todo aquel que participa de la actividad económica es un sujeto de impuestos y como tal sometido al régimen impositivo. Régimen en el que la contabilidad es la prueba documental por excelencia, en materia de verificación e investigación tendiente a la correcta y oportuna tasación de los impuestos, con los cuales se satisface el deber constitucional de contribuir al financiamiento de los gastos del Estado (Artículo 95-9 C.N.)”. Por consiguiente, la Sala desestimó el argumento del demandante, según el cual: “...el libro Mayor que fue examinado por la autoridad tributaria, recogía toda la información resultante de los registros contables propios del Libro Diario, con lo cual, el atraso en la impresión física de este último, nunca fue óbice para que se conociera completa y fidedignamente, la situación económica y financiera de mi representada”, por encontrar evidente el atraso sancionado, como quiera que la Administración detectó mediante inspección contable, que entre el 30 de junio de 2000, fecha en la que solicitó a la contribuyente exhibir los libros, y el día 30 de noviembre de 1999, en el que se efectuó el último registro contable en el Libro

Diario, transcurrieron más de cuatro meses. Este hecho, dijo, configuró la irregularidad prevista en el literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario, no saneable mediante el reflejo en otros libros de la situación económica y financiera de la empresa. Expediente 15537 4 El apelante sustentó su recurso, así: 1Violación al literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario, por aplicación indebida e interpretación errónea, por cuanto no es posible interpretar que la conducta sancionable sea según la ley, la falta de impresión de los registros contables a pesar de estar consignados en los libros magnéticos computarizados, porque tal omisión no es comparable al hecho irregular de no efectuar los registros correspondientes a los asientos contables en la forma prescrita por la ley. En consecuencia, en este caso no existe conducta sancionable, ya que si por atraso se entiende el retardo en el registro de las operaciones en los respectivos libros de contabilidad, la discusión la aclaran los artículos 48 y 128 del Código de Comercio, según los cuales la forma de llevar correctamente los libros contables no pugna con que las operaciones se asienten con utilización de procedimientos de reconocido valor técnico contable, ni con que el libro de comercio no sea tradicionalmente un haz de hojas impresas y encuadernadas, puesto que conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado: “En buena hora el anterior criterio ha sido revaluado para ser ampliado y comprender en él todos los progresos que la tecnología ha puesto al servicio de los actores u operadores de los procesos económicos (...)”.

“...”. “Este concepto amplio de libro ha de tenerse en cuenta cuando quiera que deba calificarse el cumplimiento de la obligación legal de llevar la contabilidad”. (Sent. de 19 de marzo de 1999, Mag. Ponente Daniel Manrique Guzmán, expediente 9141). 2 - Violación de los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario, por falta de aplicación. Dice que estas normas consagran la idoneidad de los medios de prueba y la obligación de fundar las decisiones en los hechos probados en el expediente. Expediente 15537 5 Sinembargo, el Tribunal desconoció el concepto actual de libro de contabilidad y las piezas probatorias allegadas al proceso para demostrar la existencia actualizada de los registros y su disponibilidad; fundamentó la decisión solamente en las fechas consignadas en el Acta de Inspección de Libros de Contabilidad, cuyo contenido no hace mención del registro de las operaciones y su disponibilidad en el libro electrónico; desestimó la presentación física y en medio electrónico de los libros mayor y balances que la sociedad hizo a los funcionarios de la DIAN, y se abstuvo de valorar la certificación expedida por el Revisor Fiscal, en la cual consta el manejo actualizado de los libros de contabilidad de la actora, la realización de los registros a más tardar dentro del mes siguiente a la ocurrencia de las operaciones y la disponibilidad permanente de los libros electrónicos y las bases de datos para la práctica de cualquier verificación por parte de la DIAN. Afirma que si dentro del expediente está probada la actualización del libro Mayor, y éste es un libro impreso que fue revisado por los funcionarios de la DIAN, la prueba es mucho más que indiciaria para demostrar que los registros del libro

Diario efectivamente estaban actualizados. Alega que la DIAN no desvirtuó la certificación del Revisor Fiscal y que no hay prueba del atraso en los registros. 3Violación de los artículos 128 del Decreto 2649 de 1993 y 773 del Estatuto Tributario, por falta de aplicación, puesto que en relación con la conducta sancionada se debe tener en cuenta que la disposición primeramente citada señala la forma de llevar los libros de contabilidad y prevé la aceptación como procedimientos de reconocido valor técnico contable, “...además de los medios manuales, aquellos que sirven para registrar las operaciones en forma mecanizada o electrónica, para los cuales se utilicen máquinas tabuladoras, registradoras, contabilizadoras, computadores o similares”; y la segunda, establece que la contabilidad debe mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras, y que esas operaciones “...podrán expresarse globalmente, Expediente 15537 6 siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados”. Frente a esta la situación, expresa: “... que el H. Tribunal no tuvo en cuenta el hecho de que la Administración se negó, durante la práctica de la inspección contable, a revisar la totalidad de la información contable constitutiva del libro diario que reposaba en la base de datos de la compañía, y que debido a una falla en el sistema fue imposible lograr su impresión, por lo cual sencillamente se negó a verificar que la contabilidad si se llevaba conforme lo dispone la ley, violando de esta manera el artículo 29 de la Constitución Política, garantía del debido

proceso, derecho de defensa y contradicción frente a las actuaciones administrativas”. 4Además del artículo 29 de la Constitución Nacional, estima violados los artículos 95, numeral 9 y 363 ibídem, por contrariar los actos acusados y el fallo del Tribunal los principios de justicia y equidad, al imponer a su representada la sanción por valor de Doscientos noventa y cuatro millones cien mil pesos ($294’100.000), con el propósito de castigar “...el hecho de no imprimir los registros contables efectuados, cuando esta conducta ni siquiera está calificada como sancionable por la ley”.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Esta Procuraduría Delegada procede a emitir concepto en el asunto de la referencia, en los siguientes términos: El Tribunal declaró ajustadas a la legalidad la Resolución Sanción 310642002000002 de 15 de enero de 2002 y la confirmatoria 3106620020000015 de 31 de julio del mismo año, por medio de las cuales se impuso a la actora sanción por libros de contabilidad por la irregularidad prevista en el literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario, referida en este caso al atraso del libro Diario superior a cuatro ( 4 ) meses, en atención a que la exigibilidad de este libro surge de las previsiones contenidas en las leyes comercial y tributaria -aún cuando ninguna norma legal establece expresamente los libros obligatorios-, Expediente 15537 7 puesto que aquellas ordenan asentar cronológicamente las operaciones y el movimiento diario de ventas y compras, sin que ello sea obstáculo para manejar otros libros como el Mayor y Balances, en los que los asientos del Libro Diario

se resumen al mayorizarlos. El a quo fundamentó su tesis en el Acta de Libros de Contabilidad de 30 de junio de 2000, elaborada por el funcionario de la Administración comisionado para el desarrollo de la diligencia de inspección física de los libros de la sociedad Grandes Superficies de Colombia S.A., en la cual consta, en relación con el Libro Diario, lo siguiente: “ 2 - DIARIO 2-1-1 Fecha de Registro de: 18 de marzo de 1999 2-1-2 Ciudad de Registro: Bogotá 2-1-3 Registro Cámara de Comercio No. 00853500 2-1-4 Folios: 300 2-1-5 Del 101 al 300 2-1-6 Periodo con que inicia 01.01 99 al 01 31.99 2-1-7 Periodo con que termina 11.01.99 al 11.30.99 2-1-8 Último folio utilizado 0154 con registros de 11. 1999 2.1-9 Folios en Blanco 155 al 300 2-1-10 Movimiento Periodo investigado: No hay movimiento del año 2000 2-1-11 Se firma en el folio Nº. 154” “...”. Con base en estas observaciones y previo traslado de cargos, la Administración expidió la Resolución Sanción acusada, señalando como conducta sancionable la irregularidad prevista en el literal f) del artículo 654 del Estatuto Tributario. Del texto de esta disposición se infiere que la voluntad del legislador es castigar a quienes a pesar de estar legalmente obligados a llevar libros de contabilidad, se atrasan en el registro de las operaciones contables “en los libros”. Expediente 15537 8

Se observa, además, que la norma al respecto no hace salvedades, ni aclara que el deber se entiende cumplido por utilizar y actualizar determinados libros, o que la sanción por atraso es improcedente si los existentes permiten verificar la realidad económica de la sociedad, pues, como lo expresó el Tribunal, ningún precepto legal establece expresamente los libros obligatorios y por el contrario, si éstos no facilitan la determinación de los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los tributos, surge la causal prevista en el numeral e) del mismo artículo. En el caso en examen el Acta de Libros demuestra que entre el 30 de junio de 2000, fecha en la que la Administración solicitó a la contribuyente exhibir los libros, y el día 30 de noviembre de 1999, en el que se efectuó el último registro contable en el Libro Diario, transcurrieron más de cuatro meses. Por consiguiente, en razón a que el literal f) del artículo 654 del E. T., establece que para aplicar la referida sanción es necesario que existan más de cuatro (4) meses de atraso en los libros, el Despacho estima, que la Administración actuó en derecho al imponer la multa, toda vez que la sociedad no desvirtuó el Acta, ni aportó pruebas tendientes a demostrar la actualización del libro por el cual se impuso la multa, el último día del mes anterior a aquél en el cual la Administración solicitó su exhibición. Es pertinente resaltar que dada la vinculación existente entre la contabilidad y el deber de los contribuyentes de suministrar en sus declaraciones tributarias la información completa acerca del movimiento de sus negocios, el registro

cronológico de las operaciones se debe llevar al día, entendiendo de acuerdo con esta expresión, que el hecho irregular de atraso se configura cuando transcurren más de cuatro ( 4) meses, después de la “...fecha de las últimas operaciones registradas en los libros”. Al respecto el Despacho señala que el ejercicio de la facultad sancionatoria y de control que la ley le otorga a la Administración para establecer el manejo correcto de los libros de contabilidad, no busca ser solo la forma como aquella manifieste su poder fiscalizador, por no encontrar satisfactorio el registro de las operaciones Expediente 15537 9 contables en los libros, sino servir de instrumento para constatar la verdadera capacidad contributiva y formarse un criterio exacto de los hechos en los cuales debe fundamentar y justificar la imposición de las sanciones respectivas. Lo anterior significa, que en este caso, con la práctica de la inspección de libros y el envío del pliego de cargos previo, en el que la Administración expresó las razones de las glosas surgidas de la mencionada diligencia, se cumplió el procedimiento administrativo legal para producir los actos acusados, mediante los cuales el ente fiscal, respaldado probatoriamente, presentó al contribuyente el análisis preciso de los hechos y de los fundamentos de derecho constitutivos del motivo para la imposición de la sanción. Esta Procuraduría Delegada estima que no le asiste razón a quien recurre a nombre de la parte demandante, puesto que conforme al principio constitucional del debido proceso, el régimen probatorio tiene en materia sancionatoria una especial connotación. Por lo tanto, en mérito de lo expuesto, solicita respetuosamente a la Honorable

Sala, se sirva confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado