CE - Salvamento voto 11001032700020240003700 de 2026

Radicado: 11001-03-27-000-2024-00037-00 (28920)

Demandante: Adriana Catalina Hoyos Jiménez

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Referencia: Nulidad con suspensión provisional Radicación: 11001-03-27-000-2024-00037-00 (28920)

Demandante: Demandado:

Adriana Catalina Hoyos Jiménez Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN

SALVAMENTO DE VOTO DE LA CONSEJERA CLAUDIA RODRÍGUEZ A LA SENTENCIA DEL 23 DE JULIO DE 2026, C.P. MYRIAM STELLA GUTIERREZ

ARGUELLO

Cuestión previa del salvamento de voto Más allá del debate jurídico-tributario inmerso en el Concepto demandado, el motivo principal de este salvamento de voto obedece a la visión y alcance de la función jurisdiccional del Consejo de Estado como juez de legalidad de actuaciones administrativas de carácter general, considerando su condición de autoridad máxima de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo y, por tanto, de juez de cierre. En la práctica judicial posiblemente se han perfilado, por lo menos, dos modelos diferentes de jurisdicción: el modelo clásico y el modelo contemporáneo de juez de cierre institucional. Del lado del juez clásico, la actividad del juez administrativo se limita a controlar si el

diferentes de jurisdicción: el modelo clásico y el modelo contemporáneo de juez de cierre institucional. Del lado del juez clásico, la actividad del juez administrativo se limita a controlar si el acto se ajusta o no a la ley. Desde esta perspectiva, una sentencia condicionada podría implicar que el juez está desbordando su competencia y sustituyendo a la Administración, al actuar como partícipe indirecto del concepto. Es decir, más que juzgar, corrige. Bajo este modelo, el juez debe ser autocontenido en su función, para garantizar la separaci ón de poderes y reservar a la Administración la competencia interpretativa inicial. De esta manera, se preservan la congruencia procesal y el principio de justicia rogada. A su turno, el juez contemporáneo institucional aborda su función no solo desde la órbita de resolver un litigio concreto, enmarcado en lo referido por las partes. También cumple una función institucional orientada a asegurar la unidad del derecho, garantizar la igualdad en su aplicación, ofrecer previsibilidad, orientar a los jueces inferiores, fijar criterios para la actuación futura de la Administración y evitar la reproducción indefinida de controversias idénticas. Así, este juez valora su posición como cabeza de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, provisto de facultades para gobernar la interpretación jurídica, en el sentido de ordenar, estabilizar y hacer coherente el sistema. Es dentro de esta visión del juez contemporáneo institucional que la legalidad condicionada adquiere sentido frente al juicio de legalidad de los conceptos de la DIAN. El eventual vicio no reside necesariamente en todo el texto del concepto, sino

sistema. Es dentro de esta visión del juez contemporáneo institucional que la legalidad condicionada adquiere sentido frente al juicio de legalidad de los conceptos de la DIAN. El eventual vicio no reside necesariamente en todo el texto del concepto, sino en uno de los entendimientos que razonablemente pueden derivarse de él. Así, lo que se pretende con la sentencia condicionada es expulsar aquella interpret ación cuyo significado resulta contrario al ordenamiento, para conservar aquella que puede armonizarse con la ley. Además de otros requisitos que, por el alcance de este salvamento, no se detallarán, la decisión de legalidad condicionada debe suponer que existe una verdadera incompatibilidad normativa entre uno de los entendimientos posibles y el ordenamiento superior.Radicado: 11001-03-27-000-2024-00037-00 (28920)

Demandante: Adriana Catalina Hoyos Jiménez

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 La legalidad condicionada adquiere especial relevancia cuando el defecto no está localizado en palabras o expresiones separables, sino en el sentido que puede atribuirse al conjunto, y se justifica su utilización cuando con ella se evita que en el futuro se produzcan actuaciones administrativas repetidas afectadas por vicios de ilegalidad o que se generen tratamientos desiguales. En especial, el fallo condicionado busca evitar una falsa apariencia de respaldo judicial a interpretaciones que, pese a ser contrarias al ordenamiento, pudieran entenderse avaladas por una sentencia. En esos casos, entonces, el tribunal de cierre no solo resuelve una controversia textual:

busca evitar una falsa apariencia de respaldo judicial a interpretaciones que, pese a ser contrarias al ordenamiento, pudieran entenderse avaladas por una sentencia. En esos casos, entonces, el tribunal de cierre no solo resuelve una controversia textual: evita que una interpretación defectuosa continúe reproduciéndose en el sistema. No se descarta que exista una tensión válida entre los dos modelos de juez de cierre, porque es inevitable reconocer que, si el uso de sentencias condici onadas se desborda, el equilibrio armónico del sistema se rompe. Ante un ejercicio de esa naturaleza, es perfectamente admisible sostener que al Consejo de Estado únicamente le corresponde controlar la legalidad del acto expedido por la Administración, y no la legalidad de otro acto hipotético construido judicialmente. Bajo esa perspectiva, el juez debe mantenerse en la opción binaria y restringida según la cual el acto es legal o ilegal, sin más intervención. Esto es particularmente cierto cuando la conser vación condicionada de la interpretación de la DIAN altera su contenido y convierte al juez en coadministrador. En este punto, es deber del juez entender que su actividad ordinaria debe corresponder a la del juez clásico y que solo excepcionalmente puede a doptar el ropaje del juez contemporáneo institucional , manteniendo nítida la línea entre interpretar y coadministrar, todo lo cual dependerá del mayor o menor grado de intervención requerido para dictar un fallo de legalidad condicionada. Posiblemente, los fallos de legalidad condicionada frente a conceptos de la DIAN procedan únicamente cuando resulte viable preservar el contenido esencial del concepto mediante una interpretación conforme con el ordenamiento, sin sustituir la voluntad interpretativa de la Administración por una construcción judicial enteramente nueva.

únicamente cuando resulte viable preservar el contenido esencial del concepto mediante una interpretación conforme con el ordenamiento, sin sustituir la voluntad interpretativa de la Administración por una construcción judicial enteramente nueva. Ahora bien, tratándose de conceptos de la DIAN, la razón por la cual este Despacho puede decantarse por la procedencia de un fallo condicionado, aunque tales conceptos no sean obligatorios para los contribuyentes, obedece a las siguientes razones: En los términos del artículo 131 de la Ley 2010 de 2019, cuyo antecedente normativo fue objeto de control constitucional mediante la Sentencia C -514 de 2019, los conceptos emitidos por las dependencias competentes de la DIAN constituyen interpretación oficial y tienen carácter obligatorio para sus funcio narios. En consecuencia, orientan el punto de partida de las fiscalizaciones y uniforman la conducta de los funcionarios de la Administración tributaria. Por ende, su contenido permite anticipar la posición que esta asumirá en los procedimientos de determinación y sanción. Bajo esta ilación, la circunstancia de que el concepto no vincule al contribuyente no significa que carezca de eficacia jurídica relevante para este juicio, pues vincula precisamente a quien ejerce frente a los contribuyentes las potestad es de fiscalización, determinación y sanción (no vinculan al sujeto pasivo del poder, pero sí vinculan al sujeto que ejerce ese poder). Lo señalado conlleva que tales conceptos incidan en la evaluación del riesgo jurídico por parte de los contribuyentes y, por consiguiente, en sus decisiones de cumplir, controvertir, corregir o litigar. De esa manera, una única interpretación oficial puede proyectarse sobre numerosos procedimientos administrativos y generar múltiples

por parte de los contribuyentes y, por consiguiente, en sus decisiones de cumplir, controvertir, corregir o litigar. De esa manera, una única interpretación oficial puede proyectarse sobre numerosos procedimientos administrativos y generar múltiples litigios individuales fundados en una misma comprensión de la ley. Todo lo anterior conduce a que, para el sistema, sí resulte relevante que el Consejo de Estado, en su condición de tribunal de cierre, excluya desde el inicio aquellas interpretaciones que, siendo incompatibles con el ordenamient o, puedan incidir negativamente en los principios de igualdad ante la ley y de seguridad y certezaRadicado: 11001-03-27-000-2024-00037-00 (28920)

Demandante: Adriana Catalina Hoyos Jiménez

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 jurídicas. La uniformidad interpretativa que de allí resulte redunda, además, en la eficiencia integral del sistema y, como consecuencia de ella, en la dismi nución de la litigiosidad futura. Con la anterior introducción se advierte que este salvamento de voto obedece a que, en la visión de este Despacho, para el caso concreto la Sección ha debido actuar bajo el ropaje de juez contemporáneo con visión instituci onal. En consecuencia, resultaba válida la declaración de legalidad condicionada1 del numeral 20 del Concepto, bajo el entendido de que el ajuste normativo propuesto para actualizar el texto del artículo 49 del Estatuto Tributario conforme con la Tasa Mín ima de Tributación debía comprometer no solo el impuesto básico de renta, sino también la renta líquida, de

el entendido de que el ajuste normativo propuesto para actualizar el texto del artículo 49 del Estatuto Tributario conforme con la Tasa Mín ima de Tributación debía comprometer no solo el impuesto básico de renta, sino también la renta líquida, de manera que se reflejara el propósito indiscutible del legislador contenido históricamente en los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario. De esta manera se preserva la finalidad propia de cada expresión del poder estatal: el juez salvaguarda el querer del legislador, condicionando la interpretación de la Administración al sentido que se deriva de los artículos mencionados del Estatuto Tributario. Motivos técnicos jurídico-tributarios del salvamento de voto

En mi criterio, se debe advertir que la simple declaratoria de nulidad del numeral 20 del concepto demandado puede ser insuficiente para resolver de manera integral la controversia planteada. Ello, por cuanto la expedición del parágrafo 6.° del artículo 240 del Estatuto Tributario introdujo un nuevo elemento en el sistema tributario —la Tasa de Tributación Depurada—, sin que el legislador hubiera armonizado expresamente el artículo 49 del Estatuto Tributario con dicho régimen.

Esta falta de armonización normativa genera una tensión interpretativa que no puede ser resuelta mediante la expulsión del ordenamiento de la doctrina administrativa, sino a través de una interpretación sistemática y conforme a la Constitución, que preserve la coherencia del sistema tributario y evite la doble tributación económica.

Fundamento constitucional para emitir una sentencia de legalidad condicionada

El control judicial sobre los conceptos no s e agota en verificar su aptitud formal, sino que comprende el examen material de la interpretación adoptada, a fin de determinar

Fundamento constitucional para emitir una sentencia de legalidad condicionada

El control judicial sobre los conceptos no s e agota en verificar su aptitud formal, sino que comprende el examen material de la interpretación adoptada, a fin de determinar si esta se ajusta al ordenamiento jurídico, en sentido amplio. Es decir, debe surtirse una confrontación (i) con las normas le gales superiores, y (ii) con la Constitución Política, como norma de normas. Si el Concepto demandado incorpora una interpretación que desconoce mandatos constitucionales, el juez administrativo no solo puede sino debe evaluar su constitucionalidad, pues ello hace parte del juicio de validez del acto acusado. Este ejercicio de control resulta plenamente compatible con la jurisprudencia de la Corte Constitucional, que ha sostenido que no le corresponde, como regla general, decidir sobre la constitucionalidad de interpretaciones legales, por tratarse de una función propia del juez natural. En ese sentido, en la Sentencia C-802 de 2008, la Corte precisó que el control abstracto no es un mecanismo para dirimir disputas hermenéuticas, ni para sustituir a los jueces ordinarios o contenciosos en la determinación del alcance de las normas, advirtiendo que solo de manera excepcional puede pronunciarse sobre interpretaciones, para no invadir competencias no asignadas a dicha corporación. En ese contexto, la Corte reconoció implícitamente que la evaluación de la constitucionalidad de una interpretación, cuando se realiza en el marco de un proceso ordinario o contencioso y como presupuesto para decidir un caso concreto, corresponde al juez natural, dentro del ámbito de su competencia funcional.

la evaluación de la constitucionalidad de una interpretación, cuando se realiza en el marco de un proceso ordinario o contencioso y como presupuesto para decidir un caso concreto, corresponde al juez natural, dentro del ámbito de su competencia funcional.

1 Al respecto, véanse, como ejemplo, los siguientes fallos: Expedientes 23900, 25452, 24049 y 24626 C.P Milton Chaves García; 23100, 23781, 23087, 22687, 29940 y 22674 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; 22088 C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.Radicado: 11001-03-27-000-2024-00037-00 (28920)

Demandante: Adriana Catalina Hoyos Jiménez

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Así, el control que esta Sala efectúa no implica ejercer control abstracto de constitucionalidad de normas legales, sino verificar la constitucionalidad de la interpretación administrativa concretada en el concepto de la DIAN objeto de la litis, lo cual es propio del control contencioso-administrativo.

La admisibilidad del fallo de legalidad condicionada que fue desechado por la Sala encontraba fundamento adicional en que la DIAN actúa «como autoridad doc trinaria en la interpretación de las normas en materia tributaria, aduanera y de control cambiario» (art. 3, num. 3, del Decreto 1742 de 2020) y en que su doctrina constituye «interpretación oficial» de obligatoria observancia para sus funcionarios, confor me lo dispone el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019. Así, en los asuntos cuya resolución

«interpretación oficial» de obligatoria observancia para sus funcionarios, confor me lo dispone el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019. Así, en los asuntos cuya resolución depende de la interpretación de la ley, los funcionarios deben aplicar la doctrina vigente, lo cual hace indispensable que el juez pueda declarar su legalidad condicionada cuando el concepto admita un entendimiento compatible con el ordenamiento y otro incompatible, sin necesidad de reconstruirlo judicialmente.

Por otra parte, la Sentencia C -514 de 2019 –que examinó la constitucionalidad del artículo 113 de la Ley 1943 de 2018– señaló:

“3.4.6. Ahora bien, como la primera parte del artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 caracteriza a los conceptos de la DIAN como la interpretación oficial de la ley por parte de la Administración de Impuestos, con carácter obligatorio p ara sus propios empleados, (3.3.1. supra), la Corte considera superada cualquier duda en torno de la efectiva competencia que tiene el Consejo de Estado para ejercer el control de constitucionalidad sobre dichos conceptos (65). Por ello, la jurisprudencia que emita el máximo tribunal de lo contencioso administrativo sobre la validez de la doctrina de la Administración de Impuestos es un argumento adicional para soportar que, por encima de la obligatoriedad que tienen los conceptos de la DIAN para sus propio s empleados, estos se verían avocados a su eventual desconocimiento si el precedente judicial del Consejo de Estado o de esta Corte aconsejara la adopción de una interpretación distinta de la ley tributaria. De este modo se acredita la incoherencia de una proposición jurídica que le

Estado o de esta Corte aconsejara la adopción de una interpretación distinta de la ley tributaria. De este modo se acredita la incoherencia de una proposición jurídica que le impide a los contribuyentes ponerle de presente a la DIAN o a la Administración de Justicia, las razones por las cuales su decisión podría estar condicionada por un criterio superior a su discrecionalidad hermenéutica, por razonable que esta última sea.” (Se destaca)

Razones del fallo de legalidad condicionada y alcance de este

El artículo 49 del Estatuto Tributario evidencia una falta de armonización frente al nuevo texto incorporado en el parágrafo 6 .° del artículo 240 del mismo estatuto, disposición que no definió expresamente que la TMT deba aplicarse para el cálculo de las utilidades gravadas y no gravadas distribuidas como dividendos, ni estableció la forma en que dicho cálculo debe realizarse. Esta desarticulación normativa no es un simple problema técnico, sino que constituye un riesgo directo en relación con los principios de equidad tributaria y capacidad contributiva consagrados en el artículo 363 de la Constitución Política, así como a lo dispu esto en el artículo 48 del Estatuto Tributario2.

Esta desarticulación normativa del legislador , al no ajustar el artículo 49 frente a la creación de la TMT, genera un escenario de doble tributación económica y un tratamiento inequitativo para los contribuyentes, pues la fórmula prevista en el artículo 49 ignora el efecto del impuesto a adicionar (IA) derivado de la aplicación de la TMT. Tal desarticulación distorsiona la proporcionalidad del sistema y desconoce la finalidad del legislador, que fue garantizar justicia tributaria y evitar cargas fiscales excesivas.

Tal desarticulación distorsiona la proporcionalidad del sistema y desconoce la finalidad del legislador, que fue garantizar justicia tributaria y evitar cargas fiscales excesivas.

Por ello, era posible que el Consejo de Estado, como órgano de cierre de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, precisara el alcance de estas

2 “ARTICULO 48. LAS PARTICIPACIONES Y DIVIDENDOS. Los dividendos y participaciones percibidas por los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean sociedades nacionales, no constituyen renta ni ganancia ocasional. Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, tales dividendos y participaciones deben corresponder a utilidades que hayan sido declaradas en cabeza de la sociedad. (:..)” (Se subraya)Radicado: 11001-03-27-000-2024-00037-00 (28920)

Demandante: Adriana Catalina Hoyos Jiménez

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 disposiciones mediante una interpretación sistemática y conforme a los principios constitucionales propios de la materia tributaria. Esta interpretación debe armonizar el contenido del artículo 49 con las modificaciones introducidas por el parágrafo 6 .° del artículo 240, evitando inequidades, doble tributación y vulneración del principio de capacidad contributiva.

La falta de coherencia normativa permite acudir al espíritu de la ley (artículo 32 del Código Civil) y aplicar el método sistemático de interpretación. Este método resulta conveniente cuando la aplicación aislada de una norma conduce a soluciones

La falta de coherencia normativa permite acudir al espíritu de la ley (artículo 32 del Código Civil) y aplicar el método sistemático de interpretación. Este método resulta conveniente cuando la aplicación aislada de una norma conduce a soluciones manifiestamente inequitativas. El sistema tributario es un régimen integrado, y sus disposiciones deben interpretarse en conjunto para garantizar la unidad del ordenamiento y la eficacia de los principios de justicia y equidad tributaria. Esta labor interpretativa no implica legislar, sino cumplir el mandato constitucional de preservar la proporcionalidad y evitar que un mismo flujo económico soporte dos veces el impuesto sobre la renta.

En ese sentido, la Corte Constitucional ha señalado que la interpreta ción sistemática «apela a encontrar el sentido de las disposiciones a partir de la comparación con otras normas que pertenecen al orden jurídico legal y que guardan relación con aquella» 3. De manera que este método de interpretación exige comprender la norma como parte de un ordenamiento jurídico, evitando su aplicación aislada cuando esta pueda conducir a resultados contrarios a la finalidad del legislador o a soluciones inequitativas.

Finalidad de los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario

Los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario no son normas aisladas ni meramente técnicas. Responden a un diseño normativo deliberado por el legislador para evitar la doble imposición económica de las utilidades empresariales. Dichas disposiciones establecen un mecanismo de depuración que distingue entre:

1. Utilidades fiscales previamente gravadas por la sociedad, que deben ser consideradas ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional al distribuirse.

establecen un mecanismo de depuración que distingue entre:

1. Utilidades fiscales previamente gravadas por la sociedad, que deben ser consideradas ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional al distribuirse.

2. Excedentes no sometidos a imposició n en cabeza de la sociedad y que, por ende, se someten a imposición en cabeza del accionista.

Esta estructura normativa fue creada para asegurar que un mismo flujo económico no soporte dos veces el impuesto sobre la renta, primero al nivel corporativo y l uego al nivel del socio. Cualquier lectura que permita esa duplicidad desconoce la esencia del régimen y la finalidad de la norma.

Históricamente, cada vez que el legislador ha reformado la tributación corporativa, ha ajustado paralelamente el artículo 49 del Estatuto Tributario para preservar la coherencia del sistema. En efecto, la relación entre la renta gravada a nivel societario y su posterior distribución al accionista ha sido objeto de un tratamiento armónico orientado a impedir la doble imposición económica. La evolución normativa lo demuestra:

• Esquema 7/3 – Ley 49 de 1990

Esta reforma constituye el punto de partida del régimen de “utilidades comerciales versus utilidades fiscales”. A través del mecanismo conocido como esquema 7/3, el legislador introdujo por primera vez una fórmula explícita para garantizar que los dividendos provenientes de utilidades ya sometidas a impuesto en cabeza de la sociedad pudieran distribuirse al socio como ingresos no constitutivos de renta ni

legislador introdujo por primera vez una fórmula explícita para garantizar que los dividendos provenientes de utilidades ya sometidas a impuesto en cabeza de la sociedad pudieran distribuirse al socio como ingresos no constitutivos de renta ni

3 Sentencia C-054 de 2016. M.P: Luis Ernesto Vargas Silva.Radicado: 11001-03-27-000-2024-00037-00 (28920)

Demandante: Adriana Catalina Hoyos Jiménez

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 ganancia ocasional. El espíritu de esta reforma radicó en establecer un sistema de depuración fiscal qu e permitiera identificar con claridad qué parte de la utilidad distribuible ya había sido gravada, con el fin de neutralizar cualquier carga adicional en cabeza del accionista. Con ello se dio un paso decisivo hacia la construcción de un régimen fiscal coherente para las sociedades y sus socios. La fórmula obedecía a que para ese momento la tarifa impositiva era del 30%.

• Esquema 13/7 (6,5/3,5) – Ley 223 de 1995

Este ajuste se suscitó por el incremento de la tarifa del impuesto de renta al 35%.

• Regla vigente – Ley 1004 de 2005

El artículo 49 del ET tuvo que ser modificado incorporando una nueva fórmula, considerando que se crearon tarifas de impuesto de renta especiales para zona franca, lo que impedía mantener una formulación estándar. De hecho, con posterioridad a esta disposición (Ley 1004 de 2005), el legislador continuó incorporando tarifas

considerando que se crearon tarifas de impuesto de renta especiales para zona franca, lo que impedía mantener una formulación estándar. De hecho, con posterioridad a esta disposición (Ley 1004 de 2005), el legislador continuó incorporando tarifas especiales y diferenciales, lo que evidenció la conveniencia de la nueva fórmula que no estaba asociada a una fracción única.

Este recuento histórico demuestra que el legislador ha procurado ajustar el artículo 49 cuando modifica la tributación corporativa, para evitar distorsiones en la fórmula de cálculo de los dividendos no gravados. Sin embargo, el legislador, al introducir la Tasa de Tributación Depurada (TTD) mediante el parágrafo 6 .° del artículo 240 del ET, ignoró la necesidad de realizar este ajuste simétrico, por lo que no modificó el texto del artículo 49, siendo necesario para evitar doble imposición. Este desajuste se presenta porque: (i) no se ajustó la noción de renta líquida gravable para reflejar el efecto del impuesto adicional derivado de la TTD (minuendo); y, (ii) no se modificó el concepto de impuesto básico de renta previsto en dicha disposición, que se ve afectado por el IA (sustraendo).

Es de anotar que cualquier interpretación que implique ajustar solo una de estas variables desequilibra la fórmula matemática para calcular los dividendos distribuibles como no gravados, generando un resultado inequitativo y contrario a la finalidad del régimen. Justamente este es el error interpretativo del concepto demandado y la crítica que formula la demandante, quien señala que si se ajusta el sustraendo (impuesto

como no gravados, generando un resultado inequitativo y contrario a la finalidad del régimen. Justamente este es el error interpretativo del concepto demandado y la crítica que formula la demandante, quien señala que si se ajusta el sustraendo (impuesto básico de renta más IA) también debe ajustar se el minuendo (renta líquida gravable, más el ajuste derivado del IA), para que la diferencia refleje realmente la utilidad comercial que no ha tributado en cabeza de la sociedad.

Sobre el particular debe tenerse en cuenta que la Corte Constitucional declaró la constitucionalidad del parágrafo 6.° del artículo 240 y guardó silencio sobre este punto específico (Sentencias C-219 de 2024 y C-488 de 2024). Por lo tanto, corresponde al Consejo de Estado superar el debate interpretativo con la finalidad de garantizar la coherencia del sistema tributario y los principios de equidad y capacidad contributiva.

Regla interpretativa para armonizar el sistema

La interpretación adoptada por la DIAN en el numeral 20 del concepto demandado incide en la base gravable del impuesto en cabeza del accionista que recibe los dividendos, generándole un perjuicio, pues incrementa sólo uno de los valores que deben restarse en la fórmula prevista en el artículo 49 del ET, disminuyendo así el monto máximo susceptible de ser distribuido como dividendo no gravado. Ahora bien, la exposición de motivos de la Ley 2277 de 2022 —que incorporó la TMT— revela que la finalidad de la norma es garantizar que todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta contribuyan con un nivel mínimo de imposición, con base en criterios de equidad horizontal y vertical, evitando que sujetos con igual capacidad contributiva

la finalidad de la norma es garantizar que todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta contribuyan con un nivel mínimo de imposición, con base en criterios de equidad horizontal y vertical, evitando que sujetos con igual capacidad contributiva soporten cargas diferentes. Así las cosas, mal puede desconocerse el alcance de talesRadicado: 11001-03-27-000-2024-00037-00 (28920)

Demandante: Adriana Catalina Hoyos Jiménez

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 principios mediante una interpretación aislada o puramente literal del artículo 49 del ET, que desatienda el sentido teleológico introducido por la TMT.

Por efecto de lo expuesto, al momento de determinar el monto máximo de utilidades susceptibles de ser distribuidas como dividendos no gravados, el efecto económico del Impuesto a Adicionar (IA) debe ser tenido en cuenta de manera integral, de modo que refleje el impuesto efectivamente pagado por la sociedad y evite la doble tributación del mismo flujo económico. Para tal efecto, resulta admisible que los contribuyentes utilicen una expresión matemática que permita reconstruir, incluso de manera teórica, la renta sobre la cual se determinó el impue sto total pagado, siempre que dicha metodología respete la lógica aritmética del sistema y preserve los principios constitucionales que lo informan.

Este ejercicio interpretativo no implica la imposición de un método único o rígido de cálculo, sino la ide ntificación de un criterio razonable que permita reflejar de manera proporcional el efecto económico real del impuesto asumido por la persona jurídica,

Este ejercicio interpretativo no implica la imposición de un método único o rígido de cálculo, sino la ide ntificación de un criterio razonable que permita reflejar de manera proporcional el efecto económico real del impuesto asumido por la persona jurídica, garantizando la coherencia del sistema tributario.

Para el fin establecido, al momento de determinar los dividendos distribuibles como no gravados, los contribuyentes pueden seguir el siguiente procedimiento ilustrativo o cualquier otro que consulte la misma lógica matemática:

1. Determin